存貨清查賬務處理的不足及改進建議

    一、盤虧損失存貨的進項稅額轉出處理不當

    《企業會計制度》（以下簡稱《制度》）規定的存貨清查財務處理主要存在以下不足：（1）在批準處理前將盤虧、毀損存貨應轉出的進項稅額記人“待處理財產損溢”科目，與該科目核算的內容不一致。（2）根據增值稅法規定，非正常損失的購進貨物的進項稅額和非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或應稅勞務的進項稅額不準予從銷項稅額中抵扣。在批準處理前尚未查明盤虧、毀損存貨的取得方式及損失原因，無法正確計算應轉出的進項稅額，應在批準處理后作進項稅額轉出處理。（3）根據企業所得稅法規定，納稅人當期發生的流動資產盤虧、毀損凈損失，由其提供清查盤存資料，經主管稅務機關審核后，準予在所得稅前扣除；企業因存貨盤虧、毀損、報廢等原因不得從銷項稅金中抵扣的進項稅金，應視同企業財產損失，準予與存貨損失一起在所得稅前扣除。《制度》未結合這一規定明確規范盤虧、毀損存貨的進項稅額轉出處理，企業難免多計正常損失、少計或不計非正常損失。（4）未考慮盤虧、毀損存貨已提存貨跌價準備的轉出處理，不能客觀反映存貨的賬面價值與跌價準備的變化情況。

    筆者以為對該事項的賬務處理應為：（1）盤虧時，按盤虧存貨的賬面價值、已提存貨跌價準備，借記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”、“存貨跌價準備”科目，按盤虧存貨的賬面余額，貸記“原材料”、“庫存商品”等科目。（2）批準處理時，按回收的殘料價值、應收賠款、正常損失、災害損失等，借記“原材料”、“其他應收款”、“管理費用”、“營業外支出——非常損失”等科目，按應轉出的進項稅額等，貸記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）”、“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科目。

    但在進行賬務處理時應注意：（1）“待處理財產損溢”科目應該核算盤虧、毀損存貨的賬面價值而非賬面余額，不應核算進項稅額轉出。（2）批準處理時，應以非正常損失存貨的賬面價值為依據計算進項稅額轉出，因為目前稅法與《制度》并未明確規定非正常損失原因所致存貨減值損失部分的進項稅額的處理。（3）增值稅法規定的非正常損失是指生產經營過程中正常損耗外的損失，包括自然災害損失、因管理不善造成貨物被盜竊或霉爛變質等損失、其他非正常損失。可見，增值稅法規定的非正常損失在量上為總額而非凈額。（4）非正常損失的應收賠款能由企業確定時，其對應的進項稅額轉出應由責任人賠償，不再于所得稅前扣除；否則，應記入“營業外支出——非常損失”科目，可在所得稅前扣除。（5）為防止企業多計正常損失、少計或不計非正常損失，稅法與《制度》應不再分正常損失與非正常損失兩種情況，而應將存貨盤虧損失均視為非正常損失作進項稅額轉出處理，再另行規定合理的正常損失可抵扣的進項稅額比例。

    《制度》在“待處理財產損溢”科目中規定了物資在運輸途中的短缺與損耗（應計入采購成本的合理途耗除外）的處理，但未規定非正常損失的在途物資的進項稅額轉出處理。增值稅規定的生產經營過程，是包括采購、生產、銷售等環節的整個流轉過程。因此，非正常損失的在途物資應作進項稅額轉出處理。

    二、庫外存貨清查缺少規范

    《制度》主要規范了庫存存貨清查，缺少對庫外存貨清查的規范。為完整規范企業存貨的全面清查，還應結合準則、《制度》與稅法的相關規定對在產品、委托加工物資、委托代銷商品、發出待用的材料與商品等主要庫外存貨進行清查并作賬務處理。

    以委托代銷商品清查為例：（1）盤盈時，按同類或類似商品的市場價格確定的成本，借記“委托代銷商品”科目，貸記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科目；批準處理時，借記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科目，貸記“營業費用”科目。（2）盤虧和毀損時，按其賬面價值、已提存貨跌價準備，借記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”、“存貨跌價準備”科目，按其賬面余額，貸記“委托代銷商品”科目；批準處理時，按回收的殘料價值、應收賠款、正常損失、災害損失等，借記“原材料”、“其他應收款”、“營業費用”、“營業外支出——非常損失”等科目，按應轉出的進項稅額等，貸記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）”、“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科目。