企業應如何做好反避稅自查工作

11月25日，從北京市國家稅務局第二直屬稅務分局官網發布的一篇新聞《北京國稅局第二直屬分局正式啟動反避稅大額支付專項自查工作》獲悉，該局近日組織200多家企業召開反避稅大額支付專項自查工作會議，向與會企業通報了自查工作安排、報送資料要求、自查表填制方法等，并現場組織企業簽收《稅務事項通知書》，華稅律師本期焦距《反避稅自查 ，企業如何過關》，本次稅務機關大范圍和大力度地這一做法實非偶然，有現實的需要和原因，也必將對未來跨國企業的轉讓定價設計帶來了空前的挑戰。

一、反避稅自查的背景

2014年以來，伴隨著國家經濟增速的回落，國家稅收增長也出現了明顯的回落，數據顯示，1-9月份國家稅收收入完成90695.17億元，比上年同期增速回落1.6個百分點，從各季度來看，稅收收入呈逐季回落的態勢，三季度增速比一、二季度增速分別回落5.11和1.9個百分點。加之，國家正在推進“營改增”等結構性減稅政策，稅務征管機關正面臨愈發嚴峻的稅收任務壓力。

2014年6月20日，國家稅務總局下發《關于做好組織稅收收入工作的通知》（稅總發[2014]78號），明確要求各地稅務機關“加強征管，堵漏增收”，提出了“不動聲色依靠打擊違法增收、堵塞漏洞增收、科技管理增收”等一系列具體手段。2014年7月29日，國家稅務總局辦公廳下發《關于對外支付大額費用反避稅調查的通知》（稅總辦發[2014]146號），明確要求各地加大反避稅調查力度，并針對企業向境外關聯方支付大額服務費和特許權使用費的情況展開一次摸底排查，并要求各地稅務機關按時提交《排查情況報告》。

與此同時，不久前閉幕的20國集團（G20）財長和央行行長會議上，成員國正式審議通過“稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）”項目2014年成果，中國宣布全面加入G20框架下國際反避稅大行動，隨后，中國稅務機關遂強化了對跨國企業的監管力度，最新典型案例包括，中國稅務機關近日要求微軟公司向中國補交8.4億元人民幣（1.37億美元）的歷史稅款和利息，同時未來每年的納稅額將會增加一億元人民幣，可以說，近期此類報道不絕于耳。

由此可見，北京市國稅局要求200余家企業進行自查，是落實稅總發[2014]78號文的具體體現，華稅律師將結合北京市國稅機關的自查要求，解讀稅總發[2014]78號文并分析自查企業面臨的稅務風險以及應該采取的應對策略。

二、反避稅自查對象及基本內容

（一）自查企業對象

根據稅總辦發[2014]146號的規定，此次反避稅調查主要針對2004-2013年向境外關聯方支付服務費和特許權使用費的企業，重點關注向避稅地等低稅國家和地區的支付。各地要通過分析交易是否具有合理商業目的和經濟實質，來確定費用支付的合理性。

可見，此番反避稅調查，既包含企業自查，也包含稅務機關的排查。根據北京國稅局披露的信息，北京地區專項調查涉及支付地國家和地區主要是指低稅負地區或避稅港，其中包括：愛爾蘭、新加坡、瑞士、巴拿馬、百慕大、秘魯、荷蘭、開曼群島、列支敦士登、馬紹爾群島、香港、英屬維爾京群島、直布羅陀等40余個國家和地區。

（二）企業自查的基本內容

根據北京市國稅局第二直屬分局發布的《企業自查情況統計表》，企業自查過程中需要如實填寫如下內容：

1、支付項目，包括：材料（商品）購入、商品（材料）銷售、勞務收入、勞務支出、利息、租金、特許權使用費、財產轉讓支出、傭金、設計費、咨詢費、培訓費、管理服務費、承包工程款、建筑安裝款、文體演出款、認證、檢測費、市場拓展費、售后服務費、其他；

2、支付金額；

3、關聯企業名稱；

4、關聯企業所在地；

5、已扣繳企業所得稅金額；

6、享受稅收協定優惠情況；

7、本次自查調整補稅金額；

（三）本輪自查重點項目

1、服務費

主要包括：（1）因接受股東服務（包括對境內企業的經營、財務、人事等事項進行策劃、管理、監控等活動）而支付的股東服務費；（2）為服從集團統一管理而支付的集團管理服務費；（3）因接受境內企業自身可以完成或已由第三方提供的重復服務而支付的服務費；（4）因接受與境內企業自身所承擔的功能和風險無關，或者雖與所承擔的功能和風險有關，但與其經營不匹配，不符合其所處經營階段的服務，而支付的服務費；（5）對于接受的服務與其他交易同時發生，且其他交易價款中已包含該項服務的費用，不應再重復支付服務費。

2、特許權使用費

主要包括：（1）向避稅地支付特許權使用費；（2）向不承擔功能或只承擔簡單功能的境外關聯方支付特許權使用費；（3）境內企業對特許權價值有特殊貢獻或者特許權本身已貶值，仍然向境外支付高額特許權使用費。

三、自查法律風險提示

根據《特別納稅調整實施辦法（試行）》第二十八條的規定：“稅務機關有權依據稅收征管法及其實施細則有關稅務檢查的規定，確定調查企業，進行轉讓定價調查、調整。被調查企業必須據實報告其關聯交易情況，并提供相關資料，不得拒絕或隱瞞”。華稅律師認為，自查企業應該高度重視本輪自查工作，防范以下五大風險：

（一）拒絕提供材料面臨的風險

依據上述規定，稅務機關要求被調查企業提供關聯交易的相關資料，企業不得拒絕。企業企業拒絕提供同期資料等關聯交易的相關資料時，可按照《稅收征管法》第七十條的規定處理：“納稅人、扣繳義務人逃避、拒絕或者以其他方式阻撓稅務機關檢查的，由稅務機關責令改正，可以處一萬元以下的罰款；情節嚴重的，處一萬元以上五萬元以下的罰款”。

（二）提供虛假、不完整材料面臨的風險

企業在檢查期間，企業轉移、隱匿、銷毀有關資料的；或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業務往來情況的，都可以按照《稅收征管法》第七十條的規定，由稅務機關責令改正、處以一定數額的罰款。

除了上述法律風險外，企業未按照規定提供稅務機關要求提供的相關資料，實質上企業承擔了舉證不能的法律風險，稅務機關可直接根據其自行掌握的資料，按照《企業所得稅法》、《特別納稅調整實施辦法（試行）》等相關稅收法律規范，進行特別納稅調整。

（三）特別納稅調整法律風險

企業關聯交易合規性的核心是合理商業目的和獨立交易原則，如果企業在自查中提供的資料，不能有效證明以上幾點，企業將面臨著被特別納稅調整補繳稅款的法律風險。稅務機關按以下程序實施轉讓定價納稅調整：

1、在測算、論證和可比性分析的基礎上，擬定特別納稅調查初步調整方案；

2、根據初步調整方案與企業協商談判，稅企雙方均應指定主談人，調查人員應做好《協商內容記錄》，并由雙方主談人簽字確認，若企業拒簽，可由2名以上調查人員簽認備案；

3、企業對初步調整方案有異議的，應在稅務機關規定的期限內進一步提供相關資料，稅務機關收到資料后，應認真審核，并及時做出審議決定；

4、根據審議決定，向企業送達《特別納稅調查初步調整通知書》，企業對初步調整意見有異議的，應自收到通知書之日起7日內書面提出，稅務機關收到企業意見后，應再次協商審議；企業逾期未提出異議的，視為同意初步調整意見； 5、確定最終調整方案，向企業送達《特別納稅調查調整通知書》。

（四）加收稅收利息的風險

稅務機關根據所得稅法及其實施條例的規定，對企業做出特別納稅調整的，除了補繳稅款，還應對2008年1月1日以后發生交易補征的企業所得稅稅款，按日加收利息，并且加收的利息，不得在計算應納稅所得額時扣除。計息期間自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳（預繳）稅款入庫之日止。利息率按照稅款所屬納稅年度12月31日實行的與補稅期間同期的中國人民銀行人民幣貸款基準利率（以下簡稱“基準利率”）加5個百分點計算，并按一年365天折算日利息率。但根據《特別納稅調整實施辦法（試行）》及《國家稅務總局關于特別納稅調整監控管理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第54號）的規定，企業按照規定提供同期資料和其他相關資料的，可以只按基準利率計算加收利息，不再另加收5個百分點。這也從側面提示了企業不按照規定提供相關資料，可能帶來被要求繳納利息的法律風險。

（五）被實施跟蹤管理的法律風險

稅務機關對企業實施轉讓定價納稅調整后，企業自被調整的最后年度的下一年度起5年內被稅務機關實施跟蹤管理。這對于企業來說，可能會面臨成本增加、稅務風險加大的狀況。首先，企業有義務按照規定的期限和范圍向稅務機關提供資料。在跟蹤管理期內，企業應在跟蹤年度的次年6月20日之前向稅務機關提供跟蹤年度的同期資料。其次，稅務機關對企業提供的資料，對企業投資、經營狀況及其變化情況，企業納稅申報額變化情況，企業經營成果變化情況以及關聯交易變化等情況進行分析和評估后，稅務機關如果發現企業轉讓定價異常等情況，可能會要求企業自行調整，或按照有關規定開展轉讓定價調查調整。

四、企業應如何做好反避稅自查工作

中國稅務當局本輪的反避稅調查工作具廣泛性、緊迫性、針對性的特點，尤其北京地區體現頗為明顯，北京市國稅局第二直屬分局要求其所篩選的200多家企業在20天的期限內提交過去十年間的相關材料可見一斑。預計未來全國各地將要陸續開展的反避稅調查工作也會具有緊迫性和有針對性的特點。對企業而言，在20天內準備十年的各種信息和資料，不僅要確保材料的真實性和準確性，還要保證材料的充分性和全面性，實屬不易。因此，華稅律師建議，相關企業應當積極地推進自查工作，立足于能夠掌握的支持性信息和資料，正確理解稅務機關的各項要求，梳理能夠回應稅務機關問題的各項材料，與稅務機關保持密切地溝通交流，并按照稅務機關的要求做好相關資料的準備和提交工作。

（一）識別與評估公司轉讓定價風險點

集團性企業的管理層應當高度重視轉讓定價的反避稅自查工作，華稅律師建議成立專門的轉讓定價風險管理團隊，必要時借助稅法專業人士的幫助，全面審查和識別集團企業內部的轉讓定價風險。企業識別自身轉讓定價風險的主要工作有：

第一，審視企業集團的境內外組織架構，分析和明確各個境內外成員企業執行的功能、承擔的商業風險以及使用的資產，尋找經濟實質比較薄弱以及資產、功能和風險不匹配的環節和層次；

第二，審查集團內部統一性安排的內部交易及其類型、業務流程，準確識別稅法規定條件下的關聯方和關聯交易；

第三，對內部關聯交易的轉讓定價進行風險評估，找出轉讓定價風險程度大的關聯交易，并有針對性地準備轉讓定價合規性證據資料。

（二）充分準備定價合規性證據資料

關聯交易的類型主要包括有形資產購銷和使用、無形資產轉讓和使用、融通資金以及提供勞務等。在準備關聯交易轉讓定價合規性材料的自查過程中，企業應當著重對無形資產轉讓和使用以及提供勞務等向境外關聯方支付大額費用的關聯交易進行充分論證，以合理商業目的為基礎，立足于定價合規性分析，并充分論證關聯交易的經濟實質，協調相關內部成員企業資產、功能和風險的匹配程度。

1、證明關聯交易具有合理商業目的

在諸多關聯交易類型中，無形資產的轉讓和使用以及提供勞務的合理商業目的最難以把握。主管稅務機關通常會要求境內企業對服務交易采取收益測試、需求測試、重復性測試、價值創造測試、補償性測試、真實性測試來判斷是否具有商業目的。企業應當準確選擇合理的測試方法對關聯交易的合理商業目的進行測試，在具體測試時應當至少包含以下兩個方面，并充分論證交易的商業價值：（1）交易或安排的主要目的是非避稅的商業性目的；（2）交易或安排在實施過程中或者完成后相應的商業性目的得以實現。

2、證明關聯交易的定價方法合理、合法

企業應當遵循獨立交易原則，對集團內部的關聯交易選用并論證具有支持性的合理的轉讓定價方法，充分行使證明權利，努力獲取稅務機關的認可。由于特許權使用費以及勞務服務費用的特殊性，論證其轉讓定價合理性的難度很大，企業應當著重這方面的資料準備和論證。

（1）服務費

服務費是指境內企業接受境外關聯方提供的諸如設計、咨詢、管理等服務而向境外關聯方支付的費用。境內企業向境外股東支付的服務費和向境外集團內成員企業支付的服務費是企業自查的重點。企業可以采取可比非受控價格法來評估和論證上述服務費定價的合理性，即按照無關聯關系的交易各方進行相同或類似業務往來的價格進行定價。但是，由于獨立第三方對于某一特定的股東服務的需求難以把握，因此企業如何選取可比企業以及如何論證所選取的可比企業具有可比性和合理性比較困難。

（2）特許權使用費

企業應當著重關注向避稅地支付的特許權使用費以及向不承擔功能或者只承擔簡單功能的境外關聯方支付的特許權使用費的論證和資料準備。企業可以采取可比非受控價格法來評估和論證自身定價的合理性，確保特許權使用費的支出與無形資產的研發、占有、功能風險等因素相匹配。由于特許權使用費和服務費均很難利用其它的定價方法，這也給企業進一步增加了定價風險，需要企業予以特別重視。

（3）其他關聯交易費用

企業應當關注的關聯交易還包括有形資產購銷、傭金、設計費、咨詢費等等。企業應當選擇合理的定價方法并且充分論證其合理性，避免相關關聯交易的特別納稅調整風險。

3、證明關聯方具有經濟實質

為有力論證境外關聯方的經濟實質，集團企業應當充分準備諸如公司章程、財務報表、雇員情況、董事會會議記錄等能夠證明具有實質經營活動和經濟實質的支持性資料，特別關注設立在百慕大、BVI等避稅港地區的成員企業，必要時可以與境外政府機構或者中介機構進行溝通與協商，出具相關證明材料和鑒證意見。

（三）按照稅法規定及稅務機關的要求提交相關資料

處在自查階段的企業應當做好相關資料的翻譯、匯總及梳理工作，華稅律師提醒，企業應按照稅務機關出具的《稅務事項通知書》中的要求以及稅法規定向稅務機關及時提交相關資料，并確保所提交的資料的真實性、準確性和充分性，具體也可以咨詢華稅專業律師（官網：，電話：010-64108688），以協助企業順利應對本次稅務自查及檢查。

五、小結

一般而言，稅務自查是稅務機關發起稅務稽查采用的一種輔助檢查方式，目的是依據稅務稽查機關已掌握的企業信息，結合企業自查情況，進一步優化稽查方案，提高選案的準確率，同時減少稽查的工作量。而本輪稅務機關大范圍排查及要求企業自查則依據的是稅總辦發[2014]146號文，針對的是跨國公司的關聯交易，況且交易國家囊括40余個國家和地區，范圍遠遠超過開曼群島、英屬維京群島等傳統已列入黑名單的范圍，情況實屬罕見。華稅律師認為，主要原因在于，根據2008年國家稅務總局發布《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發[2009]2號）要求，關聯交易金額在4000萬元人民幣和2億元以上的兩類企業應提交同期資料，從2008年至今已有6年，各地省級稅務機關無疑已經掌握了大量跨國企業集團的關聯交易信息，在前文所述國家稅收任務嚴峻以及中國加入全球反避稅大行動背景下，本輪大范圍自查就在情理之中了。企業被納稅調整后，不僅要按照要求對以往歷史交易進行補繳稅款和利息，稅務機關還會自企業被調整的最后年度的下一年度起5年內實施跟蹤管理，這無疑將會為企業的經營和管理帶來巨大稅務風險和挑戰（更多資訊請添加華稅微信，搜索“華稅”）。因此，對于本輪稅務排查及自查，相關企業務必應高度重視。