實務！非正常損失進項稅額轉出如何處理

最近有會員咨詢：企業生產的產品因技術升級導致庫存產品報廢損失是否屬于管理不善，對應的進項稅額是否需要做轉出？

還有會員咨詢：制藥企業藥品到期導致的報廢損失對應的進項稅額是否需要做轉出？發生自然災害造成的非正常損失對應的進項稅額是否需要做轉出？

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那么，增值稅暫行條例及實施細則對于非正常損失不得抵扣進項稅額具體是怎樣規定的呢？為什么大家會有這么多疑問呢？

原因無他，是因為非正常損失不得抵扣的范圍執行口徑發生了重大變化，對新舊規定的不熟悉導致對非正常損失對應的進項稅額不得抵扣的范圍模糊不清晰。下面我們看一看非正常損失不得抵扣進項稅額的范圍執行口徑發生了哪些變化。

一、非正常損失不得抵扣進項稅額的范圍執行口徑的變化

財政部關于印發《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的通知（財法字[1993]38號）（有效期：1994年1月1日至2008年12月31日）

第二十一條規定，條例第十條所稱非正常損失，是指生產經營過程中正常損耗外的損失，包括：

（一）自然災害損失；

（二）因管理不善造成貨物被盜竊、發生霉爛變質等損失；

（三）其他非正常損失。

當然，根據上述規定，在1994年1月1日至2008年12月31日期間，自然災害損失對應的進項稅額屬于上述列舉的不得抵扣的范圍，是不能抵扣的，進項稅額需要做轉出。

1994年1月1日至2008年12月31日期間，在實務中稅務機關往往根據上述規定，對非正常損失相關的進項稅額不得抵扣的范圍不斷的擴大化。如制藥企業藥品到期導致的報廢、生產產品因技術升級導致庫存產品報廢，很可能被稅務機關認定為其他非正常損失，其對應的進項稅額不得抵扣。

企業對此苦不堪言，迫切希望縮小非正常損失對應的進項稅額不得抵扣的范圍。2008年國務院對增值稅暫行條例進行了大修改，2008年財政部、國家稅務總局同時隨著修訂了增值稅暫行條例實施細則，于2009年1月1日起正式執行。修訂后的增值稅暫行條例實施細則對“非正常損失的進項稅額不得抵扣的范圍”做了如下變化性的重大規定：

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令2008年第50號）第二十四條規定，條例第十條第（二）項所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。

根據上述規定，進項稅額不得抵扣的非正常損失的范圍大大縮小了。自2009年1月1日起，正常損失僅指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。只有上述的非正常損失對應的進項稅額不得抵扣，才須做進項稅額轉出。

因此，自2009年1月1日起，諸如企業生產產品因技術升級導致庫存產品報廢損失、制藥企業藥品到期導致的報廢損失、發生自然災害造成的非正常損失，對應的進項稅額可以抵扣，不需要做轉出。

二、營改增企業非正常損失不得抵扣進項稅額的范圍執行口徑

2016年5月1日繳納營業稅的企業開始改征增值稅，財政部和稅務總局發布了營改增的財稅〔2016〕36號文件，36號文附件1對于正常損失不得抵扣進項稅額的范圍規定如下：

第二十八條第二款規定：非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質，以及因違反法律法規造成貨物或者不動產被依法沒收、銷毀、拆除的情形。

通過上述規定可知，營改增業務非常正常損失不得抵扣進項稅額的范圍執行口徑基本沿用了增值稅暫行條例及實施細則的規定，但是增加了“因違反法律法規造成貨物或者不動產被依法沒收、銷毀、拆除的情形。”的非正常損失不得抵扣，需要我們企業在實際工作中尤其需要注意，此種情況的非正常損失對應的進項稅額不得抵扣，須做進項稅額轉出。

三、非正常損失的不得抵扣進項稅額在企業所得稅前扣除的規定

《中華人民共和國企業所得稅法》第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十一條規定，企業所得稅法第八條所稱稅金，是指企業發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。

根據上述規定分析可知，允許抵扣的增值稅不得在企業所得稅前扣除，而企業發生的與企業取得收入有關的非正常損失對應的進項稅額，轉出計入成本費用等的支出，準予在企業所得稅前扣除。

四、非正常損失的不得抵扣進項稅額能否計算土地增值稅時扣除

國家稅務總局營改增專題解答4月25日視頻會議對此專門解答如下：

《土地增值稅暫行條例》等規定的扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在增值稅銷項稅額中計算抵扣的，不計入土地增值稅扣除項目；不允許在增值稅銷項稅額中計算抵扣的，可以計入土地增值稅扣除項目。但對非正常損失等對應的增值稅進項稅額，土地增值稅不允許計入扣除項目。

根據上述解答，廣大房地產企業應尤為注意：非正常損失等對應的增值稅進項稅額，土地增值稅不允許計入扣除項目。

 | 作者：裴老師（正保會計網校答疑專家）