2013年中級會計職稱考試《中級會計實務》考試大綱（第十章）

2013年《中級會計實務》考試大綱——第十章 股份支付

[基本要求]

（一）掌握股份支付工具的確認和計量原則

（二）掌握兩種類型股份支付的會計處理

（三）熟悉股份支付的特征

（四）了解權益工具公允價值的取得

[考試內容]

第一節 股份支付的特征

股份支付是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。

股份支付具有以下特征：（1）股份支付是企業與職工或其他方之間發生的交易；（2）股份支付是以獲取職工或其他方服務為目的的交易；（3）股份支付交易的對價或其定價與企業自身權益工具未來的價值密切相關。

一、股份支付的四個主要環節

典型的股份支付通常涉及四個環節：授予、可行權、行權和出售。

二、股份支付工具的主要類型

股份支付分為以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支計。其中，以權益結算的股份支付，是指企業為獲取服務以股份或其他權益工具作為對價進行結算的交易。以現金結算的股份支付，是企業為獲取服務而承擔以股份或其他權益工具為基礎計算確定的交付現金或其他資產義務的交易。現金結算的股份支付，對職工或其他方最終要支付現金。

第二節 股份支付的確認和計量

一、股份支付的確認和計量原則

（一）權益結算的股份支付的確認和計量原則

1.換取職工服務的股份支付的確認和計量原則

對于換取職工服務的股份支付，企業應當以股份支付所授予的權益工具的公允價值計量。企業應當在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權權益工具數量的最佳估計數為基礎，按照權益工具在授予日的公允價值，將當期取得的服務收入計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。

對于授予后立即可行權的換取職工提供服務的權益結算的股份支付，應在授予日按照權益工具的公允價值，將取得的服務收入計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公積中的股本溢價。

2.換取其他方服務的股份支付的確認和計量原則

換取其他方服務的股份支付，企業應當以股份支付所換取的服務的公允價值計量。其他方服務的公允價值不能可靠計量，但權益工具的公允價值能夠可靠計量的，應當按照權益工具在服務取得日的公允價值計量。

3.權益工具公允價值無法可靠確定時的處理

權益工具公允價值無法可靠確定時，企業應當在獲取對方提供服務的時點、后續的每個報告日以及結算日，以內在價值計量該權益工具，內在價值變動計入當期損益。同時，企業應當以最終可行權或實際行權的權益工具數量為基礎，確認取得服務的金額。

（二）現金結算的股份支付的確認和計量原則

企業應當在等待期的每個資產負債表日，對當日權益工具的公允價值重新計量，確認成本費用和相應的應付職工薪酬，每期權益工具公允價值變動計入當期損益。

二、股份支付條件的種類

股份支付協議中的條件可分為可行權條件和非可行權條件?？尚袡鄺l件包括服務期限條件和業績條件。在滿足這些條件之前，職工無法獲得股份。

業績條件包括市場條件和非市場條件。市場條件是行權價格、可行權條件以及行權可能性與權益工具的市場價格相關的業績條件。非市場條件是除市場條件之外的其他業績條件，如股份支付協議中關于達到最低盈利目標或銷售目標才可行權的規定。

三、條款和條件的修改

通常情況下，股份支付協議生效后，不應對其條款和條件隨意變更。但在某些情況下，可能需要對股份支付協議中的可行權條件作出修改。

在會計上，無論已授予的權益工具的條款和條件如何變更，甚至取消權益工具的授予或結算該權益工具，企業都應至少確認按照所授予的權益工具在授予日的公允價值來計量獲取的相應服務，除非因不能滿足權益工具的可行權條件（除市場條件外）而無法行權。

四、權益工具公允價值的確定

企業應當以市場價格為基礎確定權益工具的公允價值。如果沒有活躍的交易市場，企業應當考慮估值技術。

五、股份支付的會計處理

（一）授予日

授予日，是指股份支付協議獲得批準的日期。除了立即可行權的股份支付外，無論權益結算的股份支付還是現金結算的股份支付，企業在授予日均不進行會計處理。

（二）等待期內每個資產負債表日

等待期，是指可行權條件得到滿足的期間。企業應當在等待期內的每個資產負債表日，將取得職工或其他方提供的服務計入成本費用，同時確認所有者權益或負債。

（三）可行權日之后

可行權日，是指可行權條件得到滿足、職工和其他方具有從企業取得權益工具或現金的權利的日期。

1.對于權益結算的股份支付，在可行權日之后不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調整。企業應在行權日根據行權情況，確定股本和股本溢價，同時結轉等待期內確認的資本公積（其他資本公積）。

2.對于現金結算的股份支付，企業在可行權日之后不再確認成本費用，負債（應付職工薪酬）公允價值的變動應當計入當期損益（公允價值變動損益）。

（四）回購股份進行職工期權激勵

1.企業回購股份時，應當按照回購股份的全部支出作為庫存股處理，同時進行備查登記。

2.企業應當在等待期內每個資產負債表日按照權益工具在授予日的公允價值，將取得的職工服務計入成本費用，同時增加資本公積（其他資本公積）。

3.企業應于職工行權購買本企業股份收到價款時，轉銷交付職工的庫存股成本和等待期內資本公積（其他資本公積）累計金額，同時，按照其差額調整資本公積（股本溢價）。

六、企業集團內涉及不同企業的股份支付交易的會計處理

企業為獲取職工的服務，向職工授予本身權益工具或者承擔以本企業權益工具為基礎確定的負債，是實務中常見的股份支付方式，通常接受服務和承擔結算義務的是同一企業，按照《企業會計準則第11號——股份支付》的規定進行會計處理即可。

隨著我國實體經濟與資本市場協同發展的不斷深化，企業集團（由母公司和其全部子公司構成）管理和激勵機制的完善以及對下屬成員企業的有效控制不斷加強，股份支付交易涉及的主體也呈現出多樣化的態勢，近期已經出現接受服務和承擔結算義務的主體分別是企業集團內不同企業的股份支付交易。例如，企業集團內的母公司以本身股份授予子公司的高管人員，或者以母公司持有的集團內某子公司的股份授予另一子公司的高管人員。在這類交易中，股份支付交易可能同時涉及結算企業、接受服務企業和發行權益工具的企業等多個主體。

（一）對于結算企業，應當區分兩種情況進行處理

1.結算企業以其本身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付進行會計處理；

2.結算企業不是以其本身權益工具而是以集團內其他企業的權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為現金結算的股份支付進行會計處理。

（二）對于接受服務企業，也應當區分兩種情況進行會計處理

1.接受服務企業沒有結算義務（如，由母公司直接向該子公司的高管人員授予股份），或者授予本企業職工的是其本身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付進行會計處理，確認所接受服務的成本費用，同時確認資本公積（其他資本公積）；

2.接受服務企業具有結算義務，且授予本企業職工的是企業集團內其他企業權益工具的，應當將該股份支付交易作為現金結算的股份支付進行會計處理，確認所接受服務的成本費用，同時確認一項負債。

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