2023年注冊會計師考試《會計》練習題精選（十二）

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1、單選題

甲公司為一家規模較大的非上市公司，乙公司為一家規模較小的上市公司，2×20年1月1日，乙公司通過對甲公司原股東定向發行5000萬股股票方式，取得甲公司60%的表決權股份，每股股票的發行價格為6元。交易前乙公司貨幣資金1億元，交易性金融資產1.5億元，所有者權益總額2.5億元（假定乙公司無其他資產以及負債項目）。甲公司取得乙公司控制權的目的想通過“借殼上市”使甲公司較快的達到上市的目的，相關手續當日辦理完成。假定該并購形成反向購買，交易前雙方不存在關聯方關系。不考慮其他因素，下列有關會計處理的表述中，正確的是（　）。

A、甲公司編制合并財務報表時，乙公司按照一般的反向購買處理，確認商譽0.5億元

B、甲公司編制合并財務報表時，乙公司按照權益性交易原則處理，沖減資本公積0.5億元

C、乙公司編制合并財務報表時，甲公司按照一般的反向購買處理，確認商譽0.5億元

D、乙公司編制合并財務報表時，甲公司按照權益性交易原則處理，沖減資本公積0.5億元

【答案】D
【解析】非上市公司以所持有的對子公司投資等資產為對價取得上市公司的控制權，構成反向購買的，非上市公司（甲公司）屬于會計上的購買方，上市公司（乙公司）屬于會計上的被購買方，應當由法律上的購買方（會計上的被購買方）即上市公司編制合并財務報表。因交易發生時，乙公司僅持有現金和交易性金融資產，不構成業務，在乙公司編制合并財務報表時，甲公司按照權益性交易原則處理，甲公司合并成本與乙公司可辨認凈資產公允價值的差額調整資本公積，資本公積不足的，調整留存收益。

【點評】本題考查反向購買的會計處理原則，需要掌握反向購買業務中合并成本的計算，以及從理論角度掌握反向購買中合并報表的、項目列報等原則性知識點。

1. 反向購買合并成本的確認原則

反向購買中，法律上的子公司（購買方）的企業合并成本是指其如果以發行權益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權比例，應向法律上母公司（被購買方）的股東發行的權益性證券數量與其公允價值計算的結果。

計算公式：

合并成本＝（會計上購買方原普通股股數/購買方原股東在合并后報告主體占的股權比例－會計上購買方原普通股股數）×購買方每股股票的公允價值

或者＝被購買方原普通股股數×被購買方每股股票價格

2.反向購買中合并報表的編制

反向購買后，法律上的母公司應當遵從以下原則編制合并財務報表：

（1）合并財務報表中，法律上子公司的資產、負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。

（2）合并財務報表中的留存收益和其他權益余額應當反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權益余額。

（3）合并財務報表中的權益性工具的金額應當反映法律上子公司合并前發行在外的股份面值以及假定在確定該項企業合并成本過程中新發行的權益性工具的金額。但是，在合并財務報表中的權益結構應當反映法律上母公司的權益結構，即法律上母公司發行在外權益性證券的數量和種類。

（4）法律上母公司的有關可辨認資產、負債在并入合并財務報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合并，企業合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產公允價值的份額體現為商譽，小于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產公允價值的份額確認為合并當期損益。

（5）合并財務報表的比較信息應當是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財務報表）。

（6）法律上子公司的有關股東在合并過程中未將其持有的股份轉換為法律上母公司股份的，該部分股東享有的權益份額在合并財務報表中應作為少數股東權益列示。

2、多選題

A公司（投資性主體）為B公司、C公司的母公司，其中，僅有B公司為A公司的投資活動提供相關服務；B公司為非投資性主體，擁有兩家全資子公司；C公司為股權投資基金，擁有兩家合營企業，C公司對其兩家合營企業按照公允價值考核和評價管理層業績。不考慮其他因素，下列關于A公司、B公司和C公司對其所持股權投資的會計處理中，正確的有（　）。

A、A公司不需要編制合并財務報表

B、B公司應將其全資子公司納入合并范圍，編制合并財務報表

C、C公司在其個別財務報表中對其合營企業采用公允價值計量，并將其公允價值變動計入當期損益

D、A公司應對C公司采用公允價值計量，并將其公允價值變動計入當期損益

【答案】BCD
【解析】如果母公司是投資性主體，則只應將那些為投資性主體的投資活動提供相關服務的子公司納入合并范圍，其他子公司不應予以合并，母公司對其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。因此， A公司應該編制合并財務報表，將B公司納入合并范圍，并將C公司采用公允價值計量，且其變動計入當期損益，所以選項A不正確。風險投資機構、共同基金以及類似主體持有的股權性投資，基于這類機構的運營模式、業績考核和評價方式等，其主要還是看相關投資公允價值的變動以及相應變動所帶來的即期獲利能力，作為金融工具核算并以公允價值計量、公允價值變動計入當期損益的會計處理方式體現的信息更有利于信息使用者的投資決策，因此C公司（股權投資基金）對合營企業的投資作為交易性金融資產核算，選項C正確。

【點評】本題考查的是合并范圍的豁免，即母公司是投資性主體情況下合并范圍的確認。需要掌握母公司是投資性主體或不是投資性主體情況下合并報表中應納入的子公司的情況。

（1）母公司應當將其全部子公司（包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結構化主體）納入合并范圍。但是，如果母公司是投資性主體，則只應將那些為投資性主體的投資活動提供相關服務的子公司納入合并范圍，其他子公司不應予以合并，母公司對其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。

（2）一個投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，則應當將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體，納入合并財務報表范圍。

3、多選題

假設甲公司屬于非投資性主體，且其持有某一公司50%以上的表決權時即可獲得對該公司的控制，不考慮其他因素，則以下公司中應納入甲公司合并報表合并范圍的有（　）。

A、甲公司擁有A公司30%的表決權，甲公司控制的另一家公司同時擁有A公司35%的表決權

B、甲公司擁有B公司30%的表決權，甲公司擁有40%表決權的另一家公司同時擁有B公司35%的表決權

C、甲公司的子公司（投資性主體）擁有C公司70%的表決權

D、甲公司擁有E公司60%的表決權，由于E公司連年虧損，所有者權益為負數，但還在持續經營

【答案】ACD
【解析】

選項A，甲公司直接擁有A公司30%的股權，通過其他子公司間接擁有A公司35%的股權，因此甲公司共持有A公司65%的股權，達到了控制，應納入合并范圍；選項B，甲公司擁有B公司30%的股權，并不能達到控制，不應納入合并范圍；選項C，甲公司不屬于投資性主體，應將其控制的全部主體包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體納入合并范圍；選項D，E公司雖然連年虧損，但是甲公司擁有E公司60%的股權，能夠控制E公司，應納入合并范圍。

【點評】本題考查的是合并范圍的確定，需要特別注意母公司是投資性主體情況下合并范圍的確認。

4、單選題

甲公司將一批自產產品銷售給其子公司乙公司，按照稅法規定，該批產品在甲公司銷售時屬于免稅產品，但對乙公司來說屬于應稅項目，且相應的進項稅額可以抵扣。不考慮其他因素，下列關于甲公司合并財務報表中的會計處理，表述正確的是（　）。

A、應將乙公司確認的進項稅額轉出計入產品成本

B、應補確認甲公司的增值稅銷項稅額，并將其與乙公司進項稅額抵銷

C、應將乙公司確認的進項稅額轉入當期損益

D、應在抵銷未實現內部交易損益和存貨價值時，按照因增值稅進項稅額產生的差額確認為一項遞延收益，并在后續產品向第三方銷售時再轉入當期損益

【答案】D
【解析】由于稅收是法定事項，在集團內部企業間進行產品轉移時，進項稅抵扣的權利已經成立，原則上不應抵銷，在合并財務報表層面應體現為一項資產。在編制合并財務報表并抵銷銷售企業對有關產品的未實現內部銷售損益與購買企業相應的存貨賬面價值時，該部分因增值稅進項稅額產生的差額在合并財務報表中可以確認為一項遞延收益，并隨著后續產品實現向第三方銷售時再轉入當期損益。因此，選項 D正確。

【點評】本題考查集團內交易中產生的單方計提的增值稅，需要掌握這種情況下合并報表中抵銷分錄的編制思路。

①銷售自產產品免征增值稅，而購買企業屬增值稅應稅項目。由于稅項是法定事項，在集團內部企業間進行產品轉移時，進項稅抵扣的權利已經成立，原則上不應抵銷，在合并財務報表層面應體現為一項資產。

②在內部交易涉及的產品出售給第三方之前，對合并財務報表而言，該交易本身并未實現利潤。因此，在編制合并財務報表并抵銷銷售企業對有關產品的未實現內部銷售損益與購買企業相應的存貨賬面價值時，該部分因增值稅進項稅額產生的差額在合并財務報表中可以確認為一項遞延收益，并隨著后續產品實現向第三方銷售時再轉入當期損益。

借：營業收入
貸：營業成本
存貨
遞延收益

5、單選題

甲公司于2×21年12月31日將其持有的子公司乙公司20%的股權對外出售，取得價款800萬元，出售后剩余持股比例為60%，仍能對其實施控制。該子公司是甲公司自非關聯方處購買的，取得乙公司80%的股權支付銀行存款2520萬元，購買日乙公司可辨認凈資產公允價值為3000萬元。購買日至2×21年12月31日，乙公司共實現凈利潤1000萬元，未發生其他引起所有者權益總額變動的事項。不考慮其他因素，下列有關甲公司出售乙公司20%的股權有關會計處理中正確的是（　）。

A、甲公司合并財務報表應將處置價款與自購買日開始持續計算的凈資產份額之間的差額計入投資收益

B、甲公司合并財務報表中商譽的列報金額應當減去出售20%的部分

C、甲公司個別財務報表應將取得價款和結轉20%股權的賬面價值差額計入投資收益

D、甲公司個別財務報表應將取得價款和結轉20%股權的賬面價值差額計入資本公積

【答案】C
【解析】選項 A，處置部分股權后不喪失控制權的，在合并財務報表中應作為權益性交易處理，處置價款與自購買日開始持續計算的凈資產份額之間的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益；選項B，在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司股權，合并財務報表中商譽列示的金額不變；甲公司個別財務報表作為長期股權投資的處置，處置價款與所處置投資賬面價值的差額計入投資收益，選項C正確，選項D不正確。

【點評】本題考查不喪失控制權處置子公司股權的會計處理。需要分別掌握個別報表處置損益的計算、合并報表調整資本公積的計算，以及基本的會計處理原則。

不喪失控制權情況下部分處置對子公司長期股權投資是會計處理原則如下：

6、多選題

甲公司為母公司，在編制合并財務報表時，下列各項中應當作為會計政策予以統一的有（　）。

A、甲公司對投資性房地產采用成本模式進行后續計量，子公司采用公允價值模式

B、甲公司對購入的無形資產使用年限為10年，子公司購入的無形資產使用壽命不確定

C、甲公司發出存貨成本的計量方法采用先進先出法，子公司采用月末一次加權平均法

D、甲公司對應收款項計提壞賬準備的比例為期末余額的5%，子公司為期末余額的3%  

【答案】AC
【解析】

選項B、D屬于會計估計方面的差異，在編制合并財務報表時不需要調整一致。

【點評】本題考查合并財務報表編制的前期準備事項，這些前期準備事項包括

7、單選題

甲公司將一批自產產品銷售給其子公司乙公司，假定甲公司該批產品屬于免稅產品，但是對于乙公司來說，屬于應稅項目，且相應的進項稅額可以抵扣。不考慮其他因素，下列合并報表中的會計處理，表述正確的是（　）。

A.合并報表中，應將乙公司確認的進項稅額反向抵銷

B.合并報表中，應補確認甲公司的增值稅額，并將其與乙公司進項稅額抵銷

C.合并報表中，應將乙公司確認的進項稅額轉入當期損益

D.合并報表中，乙公司在抵銷未實現內部交易損益和存貨價值時，因增值稅進項稅額產生的差額可以確認為一項遞延收益，并隨著后續產品實現向第三方銷售時再轉入當期損益

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