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注冊稅務師考試知識點：長期股權投資
為了方便備戰2014年注冊稅務師考試的學員，正保會計網校將論壇中注冊稅務師版塊學員們分享的經典知識點進行了整理，希望對廣大考生有所幫助，祝大家夢想成真！
長期股權投資
| 初始記量 |
同一控制下的企業合并 |
非同一控制下的企業合并 |
非企業合并形成的長期股權投資 |
| （1）合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。 借：長期股權投資 （合并當日被投資方賬面凈資產×合并方取得的股份比例） ①資本公積 （轉讓資產或代償負債的賬面價值高于長期股權投資初始成本的差額先沖資本公積） ②盈余公積 ③利潤分配－－未分配利潤 （當資本公積不夠沖時再沖盈余公積，如果仍不夠抵最后沖未分配利潤） 貸：轉讓的資產或代償的負債（賬面價值） 應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） ――應交消費稅 ――應交營業稅 2）合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方賬面凈資產中屬于投資方的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。 同一非同一控制下的企業合并中，合并方發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關直接費用，應當與發生時直接計入管理費用。 合并方的一般會計分錄如下： 借：長期股權投資 （合并當日被投資方賬面凈資產×合并方取得的股份比例） 貸：股本或實收資本 （發行股份的面值或新增的實收資本） 資本公積－－股本溢價或資本溢價 （當長期股權投資的入賬成本大于股份面值時擠入貸方，反之擠入借方，如果資本公積不夠沖減的則調減留存收益） |
2.非同一控制下的企業合并 （1）購買日的確認 以法律手續辦妥日或款項結清日為準。 非同一控制下的控股合并中，購買方應當以付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值，作為長期股權投資的成本。企業合并發生的會計審計費用、法律服務費用、咨詢費用和評估費列入合并方的管理費用。債券的發行費用追加折價或沖減溢價，權益性證券的發行費用在溢價發行前提下沖抵溢價，如果溢價不夠抵或面價發行的應沖減盈余公積和未分配利潤。 無論是同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收項目處理。 ①如果換出的是無形資產按正常轉讓方式處理： 借：長期股權投資（按上述原則確認的成本） 累計攤銷 無形資產減值準備 貸：無形資產（賬面余額） 應交稅費——應交營業稅 營業外收入（或借記“營業外支出”） ②如果換出的是固定資產，按正常轉讓固定資產處理： 借：固定資產清理 累計折舊 固定資產減值準備 貸：固定資產 借：固定資產清理 貸：應交稅費 借：長期股權投資（房產的公允價值） 貸：固定資產清理 應交稅費——應交增值稅（銷） 借：固定資產清理 貸：營業外收入 或：借：營業外支出 貸：固定資產清理 ③如果換出的是存貨則按正常銷售收入處理： 借：長期股權投資 貸：主營業務收入 應交稅費－－應交增值稅（銷項稅額） 借：主營業務成本 存貨跌價準備 貸：庫存商品 借：營業稅金及附加 貸：應交稅費－－應交消費稅 ④如果是換股合并方式則應作如下處理： 借：長期股權投資（按股份的公允價值入賬） 貸：股本（按股票面值入賬） 資本公積――股本溢價（倒擠） 在另付發行費用時： 借：資本公積――股本溢價 貸：銀行存款 |
未達到控制，不是合并， （一）以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。企業取得長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收項目處理。 一般分錄如下： 借：長期股權投資――某公司 （應收股利） 貸：銀行存款 （二）以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。權益性證券的發行費用在溢價發行前提下沖抵溢價，如果溢價不夠沖減的應沖減盈余公積和未分配利潤。 借：長期股權投資－－某公司 貸：股本 資本公積－－股本溢價 （三）投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。 借：長期股權投資－－第三方公司（合同或協議價） 貸：實收資本－－投入方（形成的資本額） 資本公積－－資本溢價（倒擠） （四）債務重組、非貨幣**易方式換入的長期股權投資 參照債務重組、非貨幣**易章節講解處理。 【要點提示】非企業合并形成的長期股權投資的初始計量與非同一控制下企業合并形成的長期股權投資的處理原則相似，考生可對比掌握。 |
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多次交易分步實現企業合并的會計處理 新增內容 |
（1）同一控制下企業合并的會計處理 A.個別報表角度的會計處理原則 通過多次交換交易，分步取得股權最終形成企業合并的，在個別財務報表中，應當以持股比例計算的合并日應享有被合并方賬面所有者權益份額作為該項投資的初始投資成本。初始投資成本與其原長期股權投資賬面價值加上合并日取得進一步股份新支付對價的公允價值之和的差額，調整資本公積，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。 |
（2）非同一控制下企業合并的會計處理 a.購買方于購買日之前持有的被購買方的股權投資，保持其賬面價值不變：購買日之前所持股權用成本法核算的，為成本法核算下至購買日應有的賬面價值；購買日之前所持股權用權益法核算的，為權益法核算下至購買日應有的賬面價值；購買日前持有的股權投資作為金融資產并按公允價值計量的，為至購買日的賬面價值。 b.追加投資按購買日支付對價的公允價值計量，購買方應以購買日之前所持被購買方的股權投資賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本； c.購買方在購買日之前持有的被購買方的股權投資涉及其他綜合收益的，待購買方出售該股權時才可轉入投資收益； 【要點提示】考生應把握三個考點：①購買日的實務判定；②非同一控制下長期股權投資入賬成本確認原則，常以多選題中正誤知識點判別方式測試；③掌握基本會計分錄。 |
長期股權投資的后續計量
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成本法 |
權益法 |
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| ①當初始投資成本大于在被投資方所擁有的可辨認凈資產公允價值份額時 只需作“初始投資成本確認”一筆分錄即可。 一般分錄如下： 借：長期股權投資－－投資成本 貸：銀行存款 ②當初始投資成本小于在被投資方所擁有的可辨認凈資產公允價值份額時： 先確認初始投資成本： 借：長期股權投資－－投資成本 貸：銀行存款 再將差額作如下處理： 借：長期股權投資－－投資成本 貸：營業外收入 【要點提示】被投資方公允凈資產中屬于投資方的部分與初始投資成本之差的會計處理，考生應作全面重點關注。 |
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| 投資方分紅 |
采用成本法核算的長期股權投資，除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，投資企業應當按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益，不管有關利潤分配是屬于對取得投資前還是取得投資后被投資單位實現凈利潤的分配。 ①宣告時： 借：應收股利 貸：投資收益 ②分放時： 借：銀行存款 貸：應收股利 |
（1）被投資方分派現金股利時 直接根據總的分紅額乘以持股比例認定投資方享有的現金股利額作如下會計處理： ①宣告時： 借：應收股利 貸：長期股權投資――損益調整或投資成本 ②發放時： 借：銀行存款 貸：應收股利 （2）被投資方分派股票股利時 由于股票股利僅是將被投資方的未分配利潤轉化為股本和資本公積，其本質是對現有所有者權益結構進行再調整，該業務既不會增加企業的資產，也不會增加企業的負債，更不會增加所有者權益。因此，作為投資方，無論成本法還是權益法，均不能將其認定為投資收益，只需在備查簿中登記由此而增加的股份額即可。 【要點提示】考生要將權益法下分紅的會計處理與成本法下分紅的會計處理進行對比掌握。 |
| 被投資方發生盈虧時 |
不作處理 |
（1）被投資方實現盈余時投資方的會計處理 當被投資方實現盈余時，首先將此盈余口徑調整為公允口徑，再根據公允口徑后的凈利潤乘以投資方的持股比例即為投資收益額，具體分錄如下： 借：長期股權投資－－損益調整（被投資方實現的公允凈利潤×投資方的持股比例） 貸：投資收益 如果公允口徑無法獲取或公允口徑與賬面口徑相差無幾時，也可以依據被投資方的賬面口徑測算投資方的盈余歸屬，但需在會計報表附注中說明。 （2）被投資方發生虧損時投資方的會計處理 ①被投資方發生虧損時投資方的會計處理原則 投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。因此，在確認應分擔被投資單位發生的虧損時，應當按照以下順序進行處理： 【要點提示】考生應全面掌握被投資方盈虧時投資方的會計處理，此環節是權益法下投資方的關鍵處理步驟。尤其需關注被投資方虧損時投資方沖抵科目的順序及將來被投資方盈余時科目的反調順序。 A.沖減長期股權投資的賬面價值。 B.如果長期股權投資的賬面價值不足以沖減的，應當以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限繼續確認投資損失，沖減長期權益的賬面價值。長期應收款 C.在進行上述處理后，按照投資合同或協議約定企業仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。 被投資單位以后期間實現盈利的，扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述順序相反的順序處理，減記已確認預計負債的賬面余額、恢復其他長期權益以及長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。 投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，均應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。 ②被投資方虧損時一般會計分錄 借：投資收益 貸：長期股權投資――損益調整（以長期股權投資的賬面價值為沖抵上限） 長期應收款（如果投資方擁有被投資方的長期債權時，超額虧損應視為此債權的減值，沖抵長期應收款） 預計負債（如果投資方對被投資方的虧損承擔連帶責任的，需將超額虧損列入預計負債，如果投資方無連帶責任，則應將超額虧損列入備查簿） 將來被投資方實現盈余時，先沖備查簿中的虧損額，再作如下反調分錄： 借：預計負債（先沖當初列入的預計負債） 長期應收款（再恢復當初沖減的長期應收款） 長期股權投資――損益調整（最后再恢復長期股權投資） 貸：投資收益 （3）在確認投資收益時，除考慮公允價值的調整外，對于投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵消。 |
| 除凈損益以外所有者權益的其他變動 |
不作處理 |
借：長期股權投資－－其他權益變動 貸：資本公積 或反之。 【要點提示】此環節主要以被投資方可供出售金融資產的增、貶值為題目的已知條件，測試投資方的資本公積額。 如果題中強調了所得稅，按75，沒強調，按100 |
| 持股比例變化但仍需按權益法核算 新增內容 |
持股比例變化但仍需按權益法核算的會計處理 ①如果投資單位對被投資單位的持股比例減少的，投資單位應當繼續采用權益法核算剩余部分股權，并按處置投資的比例將以前在其他綜合收益（資本公積）中確認的利得和損失結轉至當期投資收益。 ②投資單位對被投資單位新增投資時，新增部分投資成本大于投資時按新增持股比例應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資成本；新增部分投資成本小于投資時按新增持股比例應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應當按其差額調整長期股權投資成本和營業外收入。 原長期股權投資賬面價值與按照原持股比例（增持前）計算的在新增投資日應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，應當調整長期股權投資的賬面價值和資本公積。 |
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| 減值 |
企業按照上述規定確認自被投資單位應分得的現金股利或利潤后，應當考慮長期股權投資是否發生減值。在判斷該類長期股權投資是否存在減值跡象時，應當關注長期股權投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產（包括相關商譽）賬面價值的份額等類似情況。出現類似情況時，企業應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》對長期股權投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。 |
【我要糾錯】 責任編輯：無雙女俠
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