注冊稅務師考試《財務與會計》預習：非貨幣性資產交換

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第十章　非流動資產（一）

　　知識點二十九、非貨幣性資產交換

　　一、非貨幣性資產交換的認定

　　1.貨幣性資產的概念

　　所謂貨幣性資產，是指貨幣資金及將來對應一筆固定的或可確定的貨幣資金量的資產，包括：貨幣資金、應收賬款、應收票據、其他應收款以及準備持有至到期的債券投資等。

　　2.非貨幣性資產的概念

　　所謂非貨幣性資產，是指在將來不對應一筆固定的貨幣資金量的資產。如：固定資產、存貨、無形資產、以及不準備持有至到期的債券投資、股權投資等。

　　3.非貨幣性資產交換的概念

　　所謂非貨幣性資產交換，是指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣資產。也可以將其稱為以物易物。

　　4.有補價的非貨幣性資產交換的界定

　　當補價占整個交易額的比重小于25%時，該交易仍被定性為非貨幣性交易。否則，應被定性為貨幣性資產交換。具體計算公式如下：

　　收補價方的判斷標準：

　　補價額÷收到補價方的換出資產的公允價＜25%

　　支付補價方的判斷標準：

　　補價額÷（支付補價方的換出資產的公允價＋支付的補價）＜25%

　　二、公允價值計量模式下非貨幣性資產交換的會計處理

　　（一）公允價值計量模式的適用條件

　　非貨幣性資產交換同時滿足如下條件時應當以公允價值計量模式進行會計處理：

　　1.該項交換具有商業實質

　　滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質：

　?。?）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。

　　這種情形主要包括以下幾種情形：

　?、傥磥憩F金流量的風險、金額相同，時間不同。

　?、谖磥憩F金流量的時間、金額相同，風險不同。

　?、畚磥憩F金流量的風險、時間相同，金額不同。

　?。?）換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。

　　在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。

　　2.換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。

　　符合下列情形之一的，表明換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量：

　　①換入資產或換出資產存在活躍市場。

　?、趽Q入資產或換出資產不存在活躍市場、但同類或類似資產存在活躍市場。

　?、蹞Q入資產或換出資產不存在同類或類似資產的可比市場交易，應當采用估值技術確定其公允價值。該公允價值估計數的變動區間很小，或者在公允價值估計數變動區間內，各種用于確定公允價值估計數的概率能夠合理確定的，視為公允價值能夠可靠計量。

　　【要點提示】公允價值計量模式的適用條件是掌握的關鍵。

　　（二）公允價值計量模式的會計處理原則

　　1.換入資產的入賬成本＝換出資產公允價值＋換出存貨或換出生產用動產設備匹配的銷項稅＋支付的補價（或－收到的補價）－換入存貨或生產用動產設備對應的進項稅；

　　2.交易損益＝換出資產的公允價值－換出資產的賬面價值－相關稅費（價內稅，如消費稅）；

　　3.如果是多項資產的非貨幣性交易，則據上述原理推算出換入資產總的待分配價值后，按各項資產的公允價值占全部換入資產公允價值的比例來分配其入賬成本。

　　【要點提示】公允價值計量模式的會計處理原則必須熟記，換入資產入賬成本的計算及交易損益的計算是客觀題的典型選材。

　　（三）公允價值計量模式下的一般會計分錄

　　1.如果換出的是無形資產

　　借：換入的非貨幣性資產［＝換出無形資產的公允價值＋支付的補價（或－收到的補價）－換入存貨或固定資產對應的進項稅］

　　    銀行存款（收到的補價）

　　    累計攤銷

　　    無形資產減值準備

　　    貸：無形資產（賬面余額）

　　        銀行存款（支付的補價）

　　        應交稅費――應交營業稅

　　        營業外收入（＝換出無形資產的公允價值－換出無形資產的賬面價值－相關稅費）（如果出現損失則借記“營業外支出”）

　　2.如果換出的是固定資產

　　①

　　借：固定資產清理（賬面價值）

　　    累計折舊

　　    固定資產減值準備

　　    貸：固定資產

　　②若換出固定資產為不動產

　　借：固定資產清理

　　    貸：應交稅費——應交營業稅

　　③

　　借：固定資產清理

　　    貸：銀行存款（清理費）

　　④

　　借：換入的非貨幣性資產［＝換出固定資產公允價值＋換出生產用動產設備的銷項稅＋支付的補價（或－收到的補價）－換入存貨或生產用動產設備對應的進項稅］

　　    應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

　　    銀行存款（收到的補價）

　　    貸：固定資產清理（換出固定資產的公允價值）

　　        應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）（生產用動產設備處置時應匹配的銷項稅）

　　        銀行存款（支付的補價）

　?、?/p>

　　借：固定資產清理

　　    貸：營業外收入（換出固定資產的公允價值－換出固定資產的賬面價值－相關稅費）

　　或：

　　借：營業外支出（換出固定資產的公允價值－換出固定資產的賬面價值－相關稅費）

　　    貸：固定資產清理

　　3.如果換出的是存貨

　?、?/p>

　　借：換入的非貨幣性資產［＝換出存貨的公允價值＋銷項稅額＋支付的補價（或－收到的補價）－換入存貨或固定資產對應的進項稅］

　　    銀行存款（收到的補價）

　　    貸：主營業務收入（或其他業務收入）

　　    應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）

　　    銀行存款（支付的補價）

　　②

　　借：主營業務成本（或其他業務成本）

　　    存貨跌價準備

　　    貸：庫存商品/原材料

　?、?/p>

　　借：營業稅金及附加

　　    貸：應交稅費――應交消費稅

　　4.公允價值計量模式下多項非貨幣性資產的交換的會計處理

　　在會計處理上，只需將上述單項非貨幣性資產的交換分錄合并即可。

　　三、賬面價值計量模式下非貨幣性資產交換的會計處理

　?。ㄒ唬┵~面價值計量模式的適用條件

　　未同時滿足公允價值計量模式的兩個必備條件時，應當采用賬面價值計量模式。

　?。ǘ┵~面價值計量模式的會計處理原則

　　1.換入資產的入賬成本＝換出資產賬面價值＋換出資產匹配的銷項稅額＋支付的補價（或－收到的補價）－換入存貨或特定固定資產對應的進項稅；

　　2.不確認換出資產公允價值與賬面價值的差額損益；

　　3.如果是多項資產的非貨幣性交易，則據上述原理推算出換入資產總的待分配價值后，按各項資產的賬面價值占全部換入資產賬面價值的比例來分配其入賬成本。

　　【要點提示】賬面價值計量模式的會計處理原則必須熟記，換入資產入賬成本的計算的計算是單選題的典型選材。

　?。ㄈ┵~面價值計量模式下的一般會計分錄

　　1.如果換出的是非固定資產

　　借：換入的非貨幣性資產［＝換出資產賬面價值＋換出存貨匹配的銷項稅額＋支付的補價（或－收到的補價）－換入存貨或生產用動產設備對應的進項稅］

　　    應交稅費――應交增值稅（進項稅額）

　　    銀行存款（收到的補價）

　　    ××資產減值準備

　　    貸：換出的非貨幣性資產（賬面余額）

　　        銀行存款（支付的補價）

　　        應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）

　　如果換出存貨有消費稅

　　借：營業稅金及附加

　　    貸：應交稅費――應交消費稅

　　如果換出無形資產有營業稅

　　借：營業外支出

　　    貸：應交稅費――應交營業稅

　　2.如果換出的是固定資產

　　①

　　借：固定資產清理（賬面價值）

　　    累計折舊

　　    固定資產減值準備

　　    貸：固定資產

　?、谌粼摴潭ㄙY產為不動產

　　借：營業外支出

　　    貸：應交稅費——應交營業稅

　?、?/p>

　　借：固定資產清理

　　    貸：銀行存款（清理費）

　?、?/p>

　　借：換入的非貨幣性資產（倒擠）

　　    應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

　　    銀行存款（收到的補價）

　　    貸：固定資產清理（固定資產清理成本）

　　        應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）（生產用動產設備處置時應匹配的銷項稅）

　　        銀行存款（支付的補價）

　　3.賬面計量模式下多項非貨幣性資產交換的會計處理

　　在會計處理上，只需將上述單項非貨幣性資產的交換分錄合并即可。

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