注稅《財務(wù)與會計》預(yù)習(xí)：企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量

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第十一章　非流動資產(chǎn)（二）

　　知識點五、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量

　　（一）企業(yè)合并的概念及方式

　　1.企業(yè)合并的概念

　　企業(yè)合并指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。

　　2.企業(yè)合并的方式

　　【要點提示】辨認(rèn)企業(yè)合并方式是多選題的一個選材角度，考生應(yīng)通過理解上述知識點作到實務(wù)中合并方式的歸屬判定。

　　（二）企業(yè)合并的類型

　　根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。

　　1.同一控制下的企業(yè)合并的界定

　　參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。

　　同一控制下企業(yè)合并的特點：

　　（1）不屬于交易，本質(zhì)上是資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合；

　　（2）交易作價往往不公允。

　　2.非同一控制下的企業(yè)合并的界定

　　參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進行的合并。

　　非同一控制下企業(yè)合并的特點：

　　（1）非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并

　　（2）以市價為基礎(chǔ)，交易作價相對公平合理

　　【要點提示】企業(yè)合并類型的劃分是多選題的一個選材角度，考生應(yīng)通過理解上述知識點作到實務(wù)中合并類型的歸屬判定。

　　（三）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量

　　1.同一控制下的企業(yè)合并

　　（1）合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　合并方的一般分錄如下：

　　借：長期股權(quán)投資（合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例）

　　    ①資本公積（轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價值高于長期股權(quán)投資初始成本的差額先沖資本公積）

　　    ②盈余公積

　　    ③利潤分配——未分配利潤（當(dāng)資本公積不夠沖時再沖盈余公積，如果仍不夠抵最后沖未分配利潤）

　　    貸：轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或代償?shù)呢?fù)債（賬面價值）

　　        應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

　　                ――應(yīng)交消費稅

　　                ――應(yīng)交營業(yè)稅

　　如果合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同，應(yīng)在被合并方的會計政策調(diào)成與合并方一致后，再根據(jù)被合并方的賬面凈資產(chǎn)認(rèn)定合并方長期股權(quán)投資成本。

　　【要點提示】關(guān)鍵考點有兩個，一是長期股權(quán)投資入賬成本的計算；二是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價值高于長期股權(quán)投資初始成本的差額的調(diào)賬順序。

　　（2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方賬面凈資產(chǎn)中屬于投資方的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)直接費用，應(yīng)當(dāng)與發(fā)生時直接計入管理費用。

　　合并方的一般會計分錄如下：

　　借：長期股權(quán)投資（合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例）

　　    貸：股本或?qū)嵤召Y本（發(fā)行股份的面值或新增的實收資本）

　　        資本公積——股本溢價或資本溢價（當(dāng)長期股權(quán)投資的入賬成本大于股份面值時擠入貸方，反之?dāng)D入借方，如果資本公積不夠沖減的則調(diào)減留存收益）

　　【要點提示】關(guān)鍵考點有兩個，一是長期股權(quán)投資入賬成本的計算；二是資本公積額度的認(rèn)定。

　　（3）對于被合并方賬面所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在考慮以下幾個因素的基礎(chǔ)上計算確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本：

　　①被合并方與合并方的會計政策、會計期間是否一致。如果合并前合并方與被合并方的會計政策、會計期間不同的，應(yīng)首先按照合并方的會計政策、會計期間對被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值進行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上計算確定被合并方的賬面所有者權(quán)益，并計算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　②被合并方賬面所有者權(quán)益是指被合并方的所有者權(quán)益相對于最終控制方而言的賬面價值。

　　③同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，如果子公司按照改制時確定的資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)評估確認(rèn)的價值調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值的，合并方應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　④如果被合并方本身編制合并財務(wù)報表的，被合并方的賬面所有者權(quán)益的價值應(yīng)當(dāng)以其合并財務(wù)報表為基礎(chǔ)確定。

　　2.非同一控制下的企業(yè)合并

　　（1）購買日的確認(rèn)

　　購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。通常在測試中以法律手續(xù)辦妥日或款項結(jié)清日為準(zhǔn)。

　　（2）非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量原則

　　①非同一控制下的控股合并中，購買方應(yīng)當(dāng)以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值，作為長期股權(quán)投資的成本。企業(yè)合并發(fā)生的會計審計費用、法律服務(wù)費用、咨詢費用和評估費列入合并方的管理費用（同一控制下也是這樣處理）。債券的發(fā)行費用追加折價或沖減溢價，權(quán)益性證券的發(fā)行費用在溢價發(fā)行前提下沖抵溢價，如果溢價不夠抵或面價發(fā)行的應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤（同一控制下也是這樣處理）。

　　②無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。

　　（3）一般會計分錄

　　①如果換出的是無形資產(chǎn)按正常轉(zhuǎn)讓方式處理：

　　借：長期股權(quán)投資（按上述原則確認(rèn)的成本）

　　    累計攤銷

　　    無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　    貸：無形資產(chǎn)（賬面余額）

　　        應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅

　　        營業(yè)外收入（或借記“營業(yè)外支出”）

　　②如果換出的是固定資產(chǎn)，按正常轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)處理：

　　借：固定資產(chǎn)清理

　　    累計折舊

　　    固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　    貸：固定資產(chǎn)

　　借：固定資產(chǎn)清理

　　    貸：應(yīng)交稅費

　　借：長期股權(quán)投資（房產(chǎn)的公允價值）

　　    貸：固定資產(chǎn)清理

　　        應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷）

　　借：固定資產(chǎn)清理

　　    貸：營業(yè)外收入

　　或：

　　借：營業(yè)外支出

　　    貸：固定資產(chǎn)清理

　　③如果換出的是存貨則按正常銷售收入處理：

　　借：長期股權(quán)投資

　　    貸：主營業(yè)務(wù)收入

　　        應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

　　借：主營業(yè)務(wù)成本

　　    存貨跌價準(zhǔn)備

　　    貸：庫存商品

　　借：營業(yè)稅金及附加

　　    貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅

　　④如果是換股合并方式則應(yīng)作如下處理：

　　借：長期股權(quán)投資（按股份的公允價值入賬）

　　    貸：股本（按股票面值入賬）

　　        資本公積――股本溢價（倒擠）

　　在另付發(fā)行費用時：

　　借：資本公積――股本溢價

　　    貸：銀行存款

　　【要點提示】考生應(yīng)把握三個考點：①購買日的實務(wù)判定；②非同一控制下長期股權(quán)投資入賬成本確認(rèn)原則，常以多選題中正誤知識點判別方式測試；③掌握基本會計分錄。

　　3.多次交易分步實現(xiàn)企業(yè)合并的會計處理

　　（1）同一控制下企業(yè)合并的會計處理

　　A.個別報表角度的會計處理原則

　　通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)以持股比例計算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項投資的初始投資成本。初始投資成本與其原長期股權(quán)投資賬面價值加上合并日取得進一步股份新支付對價的公允價值之和的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。

　　B.合并財務(wù)報表角度的處理（略）

　　（2）非同一控制下企業(yè)合并的會計處理

　　通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進行相關(guān)會計處理：

　　A.個別報表角度的會計處理原則

　　a.購買方于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資，保持其賬面價值不變：購買日之前所持股權(quán)用成本法核算的，為成本法核算下至購買日應(yīng)有的賬面價值；購買日之前所持股權(quán)用權(quán)益法核算的，為權(quán)益法核算下至購買日應(yīng)有的賬面價值；購買日前持有的股權(quán)投資作為金融資產(chǎn)并按公允價值計量的，為至購買日的賬面價值。

　　b.追加投資按購買日支付對價的公允價值計量，購買方應(yīng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；

　　c.購買方在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資涉及其他綜合收益的，待購買方出售該股權(quán)時才可轉(zhuǎn)入投資收益；

　　B.合并財務(wù)報表角度的處理（略）

　　【要點提示】考生應(yīng)把握三個考點：①購買日的實務(wù)判定；②非同一控制下長期股權(quán)投資入賬成本確認(rèn)原則，常以多選題中正誤知識點判別方式測試；③掌握基本會計分錄。

　　相關(guān)鏈接：
　　2014年注冊稅務(wù)師考試《財務(wù)與會計》第十一章預(yù)習(xí)知識點匯總