注冊稅務師考試《財務與會計》預習：長期股權投資核算的權益法

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第十一章　非流動資產（二）

　　知識點八、長期股權投資核算的權益法

　　（一）權益法的適用范圍

　　投資企業對被投資單位 具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。

　　【要點提示】權益法的適用范圍要與成本法對比掌握。

　　（二）權益法核算

　　1.初始投資成本與被投資方公允凈資產中屬于投資方的部分之間的差額處理

　　（1）投資方擁有的被投資方公允凈資產額與初始投資成本之間的差額的處理原則

　　長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。

　　（2）股權投資差額的賬務處理

　　①當初始投資成本大于在被投資方所擁有的可辨認凈資產公允價值份額時

　　只需作“初始投資成本確認”一筆分錄即可。

　　一般分錄如下：

　　借：長期股權投資——投資成本

　　    貸：銀行存款

　　②當初始投資成本小于在被投資方所擁有的可辨認凈資產公允價值份額時：

　　先確認初始投資成本：

　　借：長期股權投資——投資成本

　　    貸：銀行存款

　　再將差額作如下處理：

　　借：長期股權投資——投資成本

　　    貸：營業外收入

　　【要點提示】被投資方公允凈資產中屬于投資方的部分與初始投資成本之差的會計處理，考生應作全面重點關注。

　　2.被投資方發生盈虧時投資方的會計處理

　　（1）被投資方實現盈余時投資方的會計處理

　　當被投資方實現盈余時，首先將此盈余口徑調整為公允口徑，再根據公允口徑后的凈利潤乘以投資方的持股比例即為投資收益額，具體分錄如下：

　　借：長期股權投資——損益調整（被投資方實現的公允凈利潤×投資方的持股比例）

　　    貸：投資收益

　　如果公允口徑無法獲取或公允口徑與賬面口徑相差無幾時，也可以依據被投資方的賬面口徑測算投資方的盈余歸屬，但需在會計報表附注中說明。

　　如果被投資方采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應當按照投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，并據以確認投資損益。

　　（2）被投資方發生虧損時投資方的會計處理

　　①被投資方發生虧損時投資方的會計處理原則

　　投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。因此，在確認應分擔被投資單位發生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：

　　A.沖減長期股權投資的賬面價值。

　　B.如果長期股權投資的賬面價值不足以沖減的，應當以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限繼續確認投資損失，沖減長期權益的賬面價值。

　　C.在進行上述處理后，按照投資合同或協議約定企業仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。

　　被投資單位以后期間實現盈利的，扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述順序相反的順序處理，減記已確認預計負債的賬面余額、恢復其他長期權益以及長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。

　　投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，均應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。

　　②被投資方虧損時一般會計分錄

　　借：投資收益

　　    貸：長期股權投資――損益調整（以長期股權投資的賬面價值為沖抵上限）

　　        長期應收款（如果投資方擁有被投資方的長期債權時，超額虧損應視為此債權的減值，沖抵長期應收款）

　　        預計負債（如果投資方對被投資方的虧損承擔連帶責任的，需將超額虧損列入預計負債，如果投資方無連帶責任，則應將超額虧損列入備查簿）

　　將來被投資方實現盈余時，先沖備查簿中的虧損額，再作如下反調分錄：

　　借：預計負債（先沖當初列入的預計負債）

　　    長期應收款（再恢復當初沖減的長期應收款）

　　    長期股權投資――損益調整（最后再恢復長期股權投資）

　　    貸：投資收益

　　【要點提示】考生應全面掌握被投資方盈虧時投資方的會計處理，此環節是權益法下投資方的關鍵處理步驟。尤其需關注被投資方虧損時投資方沖抵科目的順序及將來被投資方盈余時科目的反調順序。

　　（3）在確認投資收益時，除考慮公允價值的調整外，對于投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵消。

　　3.被投資方分紅時

　　（1）被投資方分派現金股利時

　　直接根據總的分紅額乘以持股比例認定投資方享有的現金股利額作如下會計處理：

　　①宣告時：

　　借：應收股利

　　    貸：長期股權投資――損益調整或投資成本

　　②發放時：

　　借：銀行存款

　　    貸：應收股利

　　（2）被投資方分派股票股利時

　　由于股票股利僅是將被投資方的未分配利潤轉化為股本和資本公積，其本質是對現有所有者權益結構進行再調整，該業務既不會增加企業的資產，也不會增加企業的負債，更不會增加所有者權益。因此，作為投資方，無論成本法還是權益法，均不能將其認定為投資收益，只需在備查簿中登記由此而增加的股份額即可。

　　【要點提示】考生要將權益法下分紅的會計處理與成本法下分紅的會計處理進行對比掌握。

　　4.投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，企業按照持股比例計算應享有或承擔的部分，調整長期股權投資的賬面價值。同時增加或減少資本公積（其他資本公積）。

　　一般分錄如下：

　　借：長期股權投資——其他權益變動

　　    貸：資本公積——其他資本公積

　　或反之。

　　【要點提示】此環節主要以被投資方可供出售金融資產的增、貶值為題目的已知條件，測試投資方的資本公積額。

　　5.持股比例變化但仍需按權益法核算的會計處理

　　①如果投資單位對被投資單位的持股比例 減少的，投資單位應當繼續采用權益法核算剩余部分股權，并按處置投資的比例將以前在其他綜合收益（資本公積）中確認的利得和損失結轉至當期投資收益。

　　②投資單位對被投資單位新增投資時，新增部分投資成本大于投資時按新增持股比例應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資成本；新增部分投資成本小于投資時按新增持股比例應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應當按其差額調整長期股權投資成本和營業外收入。

　　原長期股權投資賬面價值與按照原持股比例（增持前）計算的在新增投資日應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，應當調整長期股權投資的賬面價值和資本公積。

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