做管理會計，得學會從3種不同視角看成本管控

傳統會計看待成本管控，容易站在員工的對立面，陷入“卡申請”“卡報銷”的認識誤區。事實上，優化成本并不是無效地節約，而是有效地花錢。因此，管理會計人員需學會用多元的視角來看問題，才能發現過去的局限，才能和老板找到契合點。

企業競爭的關鍵

在討論企業成本管控時，企業必須明確一個問題：錢是賺來的，還是省來的？

例如，某企業的人力成本占其總營收的20%，稅前利潤率為10%。當產品售價為100元時，其稅前利潤為10元，人力成本為20元，其他成本為70元。假設所有成本費用均隨產品的價格而變動，那么，如果企業想將稅前利潤率提高10%，也即稅前利潤增加至11元，該如何做呢？

①產品售價提升10%，至110元，此時，稅前利潤為11元，但人力成本也隨之上升至22元，其他成本上升至77元。

②人力成本降低5%，至19元，此時，產品售價及其他成本均不變，但稅前凈利潤卻可達到11元。

伴隨著市場競爭進入微利時代，企業想要通過提升產品售價來增加利潤，無疑面臨著巨大的市場壓力。此時，通過成本控制，則能夠在售價不變甚至更低的前提下，獲得更高的利潤。

正是因此，在當今時代，成本優勢成為企業競爭的關鍵點。

在這種局面下，企業要建立成本優勢，就要科學、全面地看待企業成本。有效的成本分析，是企業贏得市場競爭優勢的基本要素。不完善的成本分析會導致企業因單純地壓縮成本而喪失活力；科學合理的成本分析，則能幫助企業掌握成本構架并構建控制系統，從根本上改善企業的成本狀況。一般而言，分析企業的成本可以從3種視角出發，如上圖。

會計視角的成本

從會計視角來看，成本是直接影響企業利潤的各項支出，是利潤的減項。因此，會計視角的成本分析主要需要關注利潤表，如圖所示。

會計視角的成本，可以理解為“營業總成本”，主要包含產品成本，銷售費用、管理費用、財務費用等期間費用，以及其他成本費用和稅金。尤其需要關注的就是主營業務成本概念。主營業務成本，是指企業銷售商品、提供勞務等經營性活動所發生的成本。企業一般在確認銷售商品、提供勞務等主營業務收入時，或在月末將已銷售商品、已提供勞務的成本轉入主營業務成本。

（1）分析方法

在大多數行業，主營業務成本都是利潤表中最大的減項，因此需要企業經營管理者重點分析把握：首先明確主營業務成本的構成和各部分比例，再逐項判斷主要成本構成的變化趨勢。

（2）核算方法

從會計核算來看，不同行業的主營業務成本都存在多種計算方法，每種計算方法的計算結果也有所區別，因此，經營管理者需要對此有一定的了解。例如，一般的批發銷售企業在計算主營業務成本時，應按商品進貨原價記賬。而在結轉銷售成本時，則可以選擇采用先進先出法、月末一次加權平均法、移動加權平均法、個別計價法、后進先出法、毛利率法等方法。

管理視角的成本

從管理視角來看，成本是廣義的概念，是企業經濟資源的各種耗費。因此，管理視角的成本分析不僅要關注利潤表，還需關注資產負債表。只有如此，企業才能弄清楚“錢花到哪了”，如圖所示。

企業運營的成本支出，除了利潤表中影響利潤的各個項目之外，還存在多個項目與利潤不直接相關，因此，需要通過資產負債表進行分析，如存貨、在建工程、固定資產等。

（1）存貨

存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料或物料等，包括各類材料、在產品、半成品、產成品或庫存商品以及包裝物、低值易耗品、委托加工物資等。

一般情況下，企業的存貨包括下列3種類型的有形資產。

①在正常經營過程中存儲以備出售的存貨。這是指企業在正常的經營過程中持有的處于待銷狀態的各種物品，如工業企業的庫存產成品及商品流通企業的庫存商品。

②為了最終出售正處于生產過程中的存貨。這是指為了最終出售但目前處于生產加工過程的各種物品，如工業企業的在產品、半成品以及委托加工物資等。

③為了生產供銷售的商品或提供服務以備消耗的存貨。這是指企業為生產產品或提供勞務耗用而儲備的各種原材料、燃料、包裝物、低值易耗品等。

（2）在建工程

在建工程是指企業固定資產的新建、改建、擴建，或技術改造、設備更新和大修理工程等尚未完工的工程支出。在建工程一般分為自營在建工程和外包在建工程兩類，前者由企業自行購買用料、自行施工并管理，后者則通過簽訂合同外包給其他工程隊或單位建造。

“在建工程”科目的核算，需要注意以下3個要點。

①本科目核算企業基礎建設、技術改造等在建工程發生的價值。企業與固定資產有關的后續支出，包括固定資產發生的日常修理費、大修理費用、更新改造支出、房屋的裝修費用等，滿足固定資產準則規定的固定資產確認條件的，也在本科目核算；沒有滿足固定資產確認條件的，應在“管理費用”科目核算，不在本科目核算。

②本科目應當按照“建筑工程”“安裝工程”“在安裝設備”“待攤支出”以及單項工程進行明細核算。在建工程發生減值的，應在本科目設置“在建工程減值準備”明細科目進行核算。

③本科目的期末借方余額，反映企業尚未完工的在建工程的價值。

（3）固定資產

固定資產是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用壽命超過一個會計年度的有形資產。根據《企業會計準則第4號——固定資產》，固定資產的確認需要符合以下條件。

①固定資產是指同時具有下列特征的有形資產：

a.為生產產品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；

b.使用壽命超過一個會計年度。其中，使用壽命是指企業使用固定資產的預計期間，或者該固定資產所能生產產品或提供勞務的數量。

②固定資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：

a.與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業；

b.該固定資產的成本能夠可靠地計量。

③固定資產的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業提供經濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應當分別將各組成部分確認為單項固定資產。

④與固定資產有關的后續支出，符合本準則第四條規定的確認條件的，應當計入固定資產成本；不符合本準則第四條規定的確認條件的，應當在發生時計入當期損益。

經濟視角的成本

從經濟視角來看，成本不僅是企業經濟資源的耗費，也包括資源使用的低效率。因此，企業必須引入機會成本的概念，看清企業付出的低效率成本，如圖所示。

機會成本是指企業為從事某項經營活動而放棄另一項經營活動的機會，或利用一定資源獲得某種收入時所放棄的另一種收入。另一項經營活動應取得的收益或另一種收入即為正在從事的經營活動的機會成本。對機會成本的分析，要求企業在經營中正確選擇經營項目，其依據是實際收益必須大于機會成本，從而使有限的資源得到最佳配置。

（1）機會成本的分析前提

企業利用機會成本概念進行成本分析的前提條件包含以下4個方面。

①資源是稀缺的。

②資源具有多種用途。

③資源得到充分利用。

④資源可以自由流動。

（2）機會成本的特點

機會成本的特點主要表現在以下3個方面。

①機會是可選擇的項目，如企業無法選擇某個項目，則該項目就不能被看作企業的機會。

②機會是有收益的，但機會成本并不是所有放棄項目的收益的綜合，只有放棄的機會中最高的收益才是機會成本。

③機會成本與資源稀缺。在資源稀缺的條件下，當企業將一定資源投入某個項目時，就意味著企業放棄了對其他項目的投資，以及用于其他項目投資可能得到的最大收益。

當企業從經濟視角看待成本時，就會發現，機會成本和會計成本是兩個不同的概念。會計成本是指企業實際支付的貨幣成本，而機會成本則可能低于或高于會計成本。

例如，某廠商決定用1000千克原油作為發電燃料，那么，這1000千克原油就不能用來生產化纖等其他產品。假設1000千克原油的價格為1000元，可發電1000度，或生產化纖5×105千克。假設同樣用1000千克原油生產的產品中，生產化纖的收入是最高的（每1000千克10元），該廠商用1000千克原油發電的機會成本，就是用1000千克原油生產化纖產生的收入。

此時，該廠商用1000千克原油發電的會計成本只有1000元，但其機會成本卻是生產化纖的收入，即5000元。

一般而言，只有在機會成本高于會計成本的情況下，企業才需要引入機會成本的概念。這是因為，如果機會成本低于會計成本，那就說明企業做出了完全正確的經濟決策，那就無須考慮機會成本。

然而，在實際經營過程中，企業卻正在為低效率的資源使用付出高昂的機會成本。如過多的資金閑置、過多的庫存、固定資產閑置、過多的應收賬款、非增值的業務流程、組織和人員的低效率、過高的時間成本等。

在從經濟視角分析企業成本時，企業必須抓住“稀缺”和“競爭”。

如果企業擁有無限的資源，或處于無競爭的市場環境，企業當然就無須考慮機會成本。然而，身處經濟現實當中，隨著社會經濟的持續發展和市場競爭的日益激烈，企業就必須正視機會成本，將有限的資源發揮出最大的效用。

為此，企業不僅需要做好資源的優化配置，將資源投入回報率更高的項目，還要做好組織和人員管理，避免人浮于事、管理不暢導致的低效率成本。只有如此，企業才能有效應對用工管理的新挑戰，做好人力成本等企業成本管理。

做好管理會計，就需要跳出會計做財務，融入業務做財務。業財融合，從成本管控開始。

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