2005年《中級會計實務》考試大綱（五）

　　二、建造合同收入和成本的內容

　　（一）建造合同收入

　　建造合同收入包括合同中規定的初始收入和因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。

　　（二）建造合同成本

　　建造合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發生的、與執行合同有關的直接費用和間接費用。

　　三、建造合同收入和費用的確認和計量

　　（一）建造合同收入及費用的確認和計量原則

　　1如果建造合同的結果能夠可靠地估計，企業應當根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入和費用。完工百分比法是指根據合同完工進度確認收入與費用的方法。

　　（1）固定造價合同的結果能夠可靠估計是指同時具備以下四項條件：

　　①合同總收入能夠可靠地計量；

　　②與合同相關的經濟利益能夠流入企業；

　　③在資產負債表日合同完工進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠地確定；

　　④為完成合同已經發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量，以便實際合同成本能夠與以前的預計成本相比較。

　　（2）成本加成合同的結果能夠可靠估計是指同時具備以下兩項條件：

　　①與合同相關的經濟利益能夠流入企業；

　　②實際發生的合同成本能夠清楚地區分并且能夠可靠地計量。

　　2如果建造合同的結果不能可靠地估計，應當區別以下情況處理：

　　（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發生的當期作為費用；

　　（2）合同成本不能收回的，應當在發生時立即作為費用，不確認收入。

　　（二）按照完工百分法確認建造合同收入和費用

　　按照完工百分法確認和計量建造合同收入和費用的公式如下：

　　當期確認的合同收入=合同總收入×完工進度-以前期間累計已確認的收入

　　當期確認的合同毛利=（合同總收入-合同預計總成本）×完工進度-以前期間累計已確認的毛利

　　當期確認的合同費用=當期確認的合同收入-當期確認的合同毛利-以前期間預計損失準備

　　1預計損失準備是指當合同預計總成本將超過合同預計總收入時預計的損失準備。該預計的損失，計入當期損益。

　　2合同完工進度可以按累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例、已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例、已完合同工作的測量等方法確定。

　　第六節    關聯方交易收益的確認和計量

　　一、上市公司出售資產給關聯方的處理

　　（一）正常商品銷售

　　1正常商品銷售的概念

　　正常商品銷售主要是指與企業日常經營業務有關的商品銷售或勞務提供，例如工業制造企業生產并銷售其生產的產品、零售商業企業銷售商品、房地產開發企業銷售其建造的商品房、施工企業承接勞務等。

　　2正常商品銷售收益的確認和計量

　　（1）當期對非關聯方的銷售量占該商品總銷售量的較大比例（通常為20％及以上）時的處理，應按對非關聯方銷售的加權平均價格作為對關聯方之間同類交易的計量基礎，并據以確認為收入；實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積。

　　（2）商品的銷售僅限于上市公司與其關聯方之間，或者與非關聯方之間的商品銷售未達到商品總銷售量的較大比例（通常為20％以下）時的處理：

　　①當實際交易價格不超過商品賬面價值120％時，按實際交易價格確認為收入。

　　②當實際交易價格超過所銷售商品賬面價值120％的，將商品賬面價值的120％確認為收入，實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積（關聯交易差價）。

　　有確鑿證據（例如，歷史資料、同行業同類商品銷售資料等）表明公司銷售該商品的成本利潤率高于20％的，則應按合理的方法計算的金額確認為收入，例如，按商品賬面價值加上最近2年歷史資料等確定的加權平均成本利潤率與賬面價值的乘積計算的金額確認為收入；實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積（關聯交易差價）。

　　（二）非正常商品銷售

　　1非正常商品銷售的概念

　　非正常商品銷售是指除正常商品銷售以外的商品銷售，轉移應收債權，出售固定資產、無形資產、長期股權投資等。這里的"除正常商品銷售以外的商品銷售"主要是指偶然的、非經常性發生的，并且銷售收入占全部銷售收入比重較大的（如銷售收入占全部銷售收入達到或超過了重要性標準的），以及不屬于企業經營業務范圍內所實現的商品銷售收入等。

　　2非正常商品銷售收益的確認和計量

　　上市公司銷售商品給關聯方，如果沒有確鑿證據表明交易價格是公允的，應按出售商品的賬面價值確認為收入，實際交易價格超過出售商品賬面價值的部分，計入資本公積（關聯交易差價）。

　　3轉移應收債權的處理

　　上市公司將其應收債權轉移給其關聯方，應按實際交易價格超過應收債權賬面價值的差額，計入資本公積（關聯交易差價）。

　　4出售固定資產、無形資產、長期投資和其他資產，或者同時出售資產、負債（即凈資產）的處理

　　上市公司將其持有的固定資產、無形資產、長期投資和其他資產出售給關聯方，或者將凈資產出售給關聯方，實際交易價格超過相關資產、負債賬面價值的差額，計入資本公積（關聯交易差價）。

　　二、關聯方之間委托及受托經營的會計處理

　　（一）上市公司受委托為關聯方經營資產或經營企業

　　1上市公司實質上未提供經營管理服務時的處理

　　上市公司接受關聯方委托，受托經營關聯方的資產或企業的，實質上并未對受托經營資產或受托經營企業提供經營管理服務時，取得的受托經營收益不能確認收入，而作為關聯方給予上市公司的捐贈。

　　2上市公司實質上提供了經營管理服務時的處理

　　（1）受托經營資產的處理。上市公司接受關聯方委托，經營關聯方委托的資產，上市公司應取得的受托經營收益確認為其他業務收入，所發生的受托經營費用如由上市公司承擔的，則作為其他業務支出處理。如果所取得的受托經營收益超過按受托資產賬面價值總額與1年期銀行存款利率110％計算的金額，則應按受托資產賬面價值總額與1年期銀行存款利率110％的乘積計算的金額確認為其他業務收入，超過部分計入資本公積（關聯交易差價）。

　　（2）受托經營企業的處理。上市公司接受關聯方委托，經營關聯方委托的企業，上市公司應按受托經營協議確定的收益、受托經營企業實現的凈利潤、受托經營企業凈資產收益率超過10％的，按凈資產的10％計算的金額三者孰低的金額，確認為其他業務收入，取得的受托經營收益超過確認為收入的金額，計入資本公積（關聯交易差價）。

　　按照托管協議規定，上市公司受托經營企業發生凈虧損時需承擔部分虧損的，則應承擔的虧損額直接計入當期管理費用。

　　按照托管協議規定，上市公司受托經營企業發生凈虧損時仍能獲得受托經營收益的（即委托方仍支付托管經營費用），同時也不需要上市公司承擔受托經營企業發生的虧損的，上市公司取得的受托經營收益直接計入資本公積。

　　按照托管協議規定，上市公司受托經營企業發生凈虧損時需承擔部分虧損，同時仍能獲得受托經營收益的，上市公司取得的受托經營收益先沖減應承擔的虧損額，取得的受托經營收益超過應承擔的虧損額部分，計入資本公積。

　　（二）上市公司委托關聯方經營資產或經營企業

　　上市公司委托其關聯方，將部分資產交由關聯方經營，或將其擁有的子公司或其他企業交由關聯方經營，上市公司支付的委托經營費用，直接計入當期管理費用（托管費用）；按托管協議規定，上市公司委托其他單位經營其部分資產或企業的，可獲得定額收益，或按實現利潤的一定比例等收取委托經營收益的，則按上述上市公司接受其關聯方委托經營資產或企業相同的原則進行會計處理。

　　第七節    利潤

　　一、利潤的構成

　　利潤是指企業在一定會計期間的經營成果，包括營業利潤、利潤總額和凈利潤。

　　營業利潤=主營業務利潤+其他業務利潤-營業費用-管理費用-財務費用

　　利潤總額=營業利潤+投資收益+補貼收入+營業外收入-營業外支出

　　凈利潤=利潤總額-所得稅

　　二、營業外收入和營業外支出的核算

　　營業外收入是指企業發生的與其生產經營無直接關系的各項收入，包括固定資產盤盈、處置固定資產凈收益、非貨幣性交易收益、出售無形資產收益、罰款凈收入等。

　　營業外支出是指企業發生的與其生產經營無直接關系的各項支出，包括固定資產盤虧、處置固定資產凈損失、出售無形資產損失、債務重組損失、計提的固定資產減值準備、計提的無形資產減值準備、計提的在建工程減值準備、罰款支出、捐贈支出、非常損失等。

　　營業外收入和營業外支出應當分別核算，并在利潤表中分別項目反映。營業外收入和營業外支出還應當按其具體收入和支出進行明細核算。

　　三、補貼收入的核算

　　企業實際收到先征后返的增值稅、企業按銷量或工作量等依據國家規定的補助定額計算并按期給予的定額補助、以及屬于國家財政扶持的領域而給予的其他形式的補助，計入補貼收入。

　　四、所得稅的核算

　　（一）所得稅的計算

　　所得稅是指企業應計入當期損益的所得稅費用。企業應交所得稅額的計算公式為：

　　應納稅所得額=會計利潤+納稅調整增加額-納稅調整減少額

　　應交所得稅額=應納稅所得額×所得稅稅率

　　（二）所得稅的核算

　　1稅前會計利潤和應納稅所得額之間的差異

　　會計制度與稅法對收益、費用、資產、負債等的確認時間和范圍的規定不同，導致稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。這些差異分為永久性差異和時間性差異。

　　（1）永久性差異

　　永久性差異是某一會計期間內，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發生，不會在以后各期轉回。

　　（2）時間性差異

　　時間性差異是由于稅法與會計制度在確認收益或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。時間性差異發生于某一會計期間，但在以后一期或若干期內能夠轉回。

　　2所得稅會計處理方法

　　對稅前會計利潤和應納稅所得額之間的差異，企業可以選擇采用應付稅款法或納稅影響會計法進行會計處理。

　　（1）應付稅款法。

　　應付稅款法是將本期稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異均在當期確認為所得稅費用的方法。根據該方法，本期所得稅費用是按照本期應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的應交所得稅，即本期從凈利潤中扣除的所得稅費用等于本期應交的所得稅。應付稅款法下，本期發生的時間性差異不單獨核算，與本期發生的永久性差異同樣處理。

　　（2）納稅影響會計法。

　　納稅影響會計法是將本期由于時間性差異產生的所得稅影響金額，遞延和分攤到以后各期。根據該方法，時間性差異的所得稅影響金額，包括在利潤表的所得稅費用項目內，以及資產負債表中的遞延稅款余額中。具體運用納稅影響會計法時有兩種可供選擇的方法：遞延法和債務法。

　　采用納稅影響會計法，所得稅被視為企業在獲得收益時發生的一項費用，并應同有關的收入和費用計入同一期間，以達到收入和費用的配比。在所得稅稅率不變的情況下，無論是采用遞延法還是債務法核算，其結果相同；但在所得稅稅率發生變化的情況下，兩種方法有所差別。在債務法下，當稅率變動或開征新稅時，需要調整遞延稅款的賬面余額，從而對當期所得稅費用產生影響；而遞延法下則無需作此調整。

　　在采用納稅影響會計法核算時，如時間性差異所產生的遞延稅款出現借方金額的，為了慎重起見，如在以后轉回時間性差異的時期內（一般為3年），有足夠的應納稅所得額的，才能確認時間性差異的所得稅影響金額，并作為遞延稅款的借方反映；否則，應于發生時間性差異的當期確認為當期的所得稅費用。

　　第八節    利潤分配

　　企業本年實現的凈利潤加上年初未分配利潤為可供分配的利潤。

　　企業應分別不同的利潤分配內容進行核算。

　　第十二章   債務重組

　　［基本要求］

　　（一）掌握債務人以低于債務賬面價值的現金清償債務的核算

　　（二）掌握債務人以非現金資產清償債務的核算

　　（三）掌握債務人將債務轉為本企業資本的核算

　　（四）掌握修改其他債務條件債務重組的核算

　　（五）掌握混合重組方式債務重組的核算

　　（六）熟悉債務重組和債務重組日的概念

　　（七）熟悉債務重組應披露的內容

　　（八）了解債務重組方式

　　［考試內容］

　　第一節債務重組概述

　　一、債務重組的概念

　　債務重組是指債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。債務重組僅指持續經營情況下的債務重組。

　　二、債務重組的方式

　　（一）債務人以低于債務賬面價值的現金清償債務；

　　（二）債務人以非現金資產清償債務；

　　（三）債務人將債務轉為本企業資本；

　　（四）修改其他債務條件（債權人同意延長債務償還期限、同意延長債務償還期限但要加收利息、同意延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等）；

　　（五）混合重組，即以上兩種或兩種以上重組方式的組合。

　　三、債務重組日

　　債務重組日即為債務重組完成日，即債務人履行協議或法院裁定，將相關資產轉讓給債權人、將債務轉為資本或修改后的償債條件開始執行的日期。

　　第二節   債務重組的核算

　　一、債務人以低于債務賬面價值的現金清償債務

　　（一）債務人應將支付的現金低于應付債務賬面價值的金額計入資本公積；

　　（二）債權人應將收到的現金低于應收債權賬面價值的金額計入當期損失。

　　二、債務人以非現金資產抵償債務

　　（一）不涉及補價

　　1債務人應將非現金資產的賬面價值和相關稅費之和與應付債務賬面價值的差額，作為資本公積或作為損失計入當期損益；

　　2債權人應將應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為所接受非現金資產的入賬價值。如所接受的非現金資產的價值已發生減值，則應在期末與相關資產一并計提減值準備。

　　（二）涉及補價

　　1債務人支付補價

　　（1）債務人應先以現金沖減應付債務的賬面價值，再將非現金資產的賬面價值和相關稅費之和與應付債務剩余賬面價值的差額，作為資本公積或作為損失計入當期損益。

　　（2）債務人以非現金資產抵償部分債務，以現金抵償剩余債務的，債權人應先以收到的現金沖減應收債權的賬面價值，沖減后的應收債權的賬面價值扣除可抵扣增值稅進項稅額（如涉及的話），加上應支付的相關稅費后的金額，作為所接受非現金資產的入賬價值。

　　2債務人收到補價

　　（1）債務人以非現金資產抵償債務，同時收到債權人支付部分現金的，債務人應按應付債務的賬面價值加上收到的現金后的金額，與抵償債務的非現金資產賬面價值的差額，確認為當期損失或資本公積；

　　（2）債務人以非現金資產抵償債務，同時債權人支付部分現金的，債權人應按應收債權賬面價值加上支付的現金和支付的相關稅費，減去可抵扣的增值稅進項稅額后的金額（如果涉及的話），作為所接受非現金資產的入賬價值。

　　三、債務人以債務轉為本企業資本

　　（一）債務人應將應付債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權份額和應支付的相關稅費的差額，作為資本公積；

　　（二）債權人應按應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為受讓的股權的入賬價值。

　　四、修改其他債務條件

　　（一）不附或有條件

　　不附或有條件的債務重組是指在債務重組中不涉及或有支付的債務重組。

　　1修改其他債務條件后，如債務人應付債務重組前的賬面價值大于將來應付金額，則債務人應將重組債務的賬面價值減記至將來應付金額，減記的金額作為資本公積。

　　修改其他債務條件后，如債權人應收債權重組前的賬面余額大于將來應收金額，則債權人應先將應收債權賬面余額超過將來應收金額的差額，沖減已計提的壞賬準備，不足沖減的部分，直接計入當期損益。

　　2修改其他債務條件后，如債務人應付債務重組前的賬面價值小于或等于將來應付金額，債務人在債務重組日不作核算。

　　修改其他債務條件后，如債權人應收債權賬面余額小于或等于將來應收金額，債權人在債務重組日不作核算，但應在備查簿中進行登記。待實際收到債權時，實際收到的金額大于應收債權賬面余額的差額，沖減當期財務費用。

　　（二）附或有條件

　　附或有條件的債務重組是指在債務重組中涉及或有支付的債務重組。

　　1債務人在計算將來應付金額時，應將或有支出包含在將來應付金額中。在重組日，債務人應將重組債務的賬面價值與含有或有支出的將來應付金額進行比較，大于部分作為資本公積，債務重組后的賬面價值為含或有支出的將來應付金額。在或有支出實際發生時，減少重組后債務的賬面價值。

　　按債務重組協議規定的日期結清債務時，未支付的或有支出一般應轉入資本公積。但是，如果債務重組時，債務人發生債務重組損失并計入重組當期營業外支出的，其后未支付的或有支出作為增加當期營業外收入（以原計入營業外支出的債務重組損失金額為限），其余部分再轉作資本公積。

　　2債權人在計算將來應收金額時，不應將或有收益包括在將來應收金額中。在債務重組日，債權人沖減壞賬準備和確定債務重組損失時，將來應收金額不應包括或有收益。或有收益待實現時，直接計入當期財務費用。

　　五、混合重組

　　（一）債務人以現金、非現金資產兩種方式的組合清償某項債務

　　1債務人應先以支付的現金沖減重組債務的賬面價值，再按以非現金資產清償債務進行債務重組應遵循的原則進行處理。

　　2債權人應先以收到的現金沖減重組債權的賬面價值，再按以非現金資產清償債務進行債務重組應遵循的原則進行處理。

　　（二）債務人以現金、非現金資產、債務轉為資本方式的組合清償某項債務

　　1債務人應先以支付的現金、非現金資產的賬面價值沖減重組債務的賬面價值，再按債務轉為資本進行債務重組應遵循的原則處理。

　　2債權人應先以收到的現金沖減重組債權的賬面價值，再分別按受讓的非現金資產和股權的公允價值占其公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值減去收到的現金后的余額進行分配，以確定非現金資產、股權的入賬價值。

　　上述重組中，如果涉及多項非現金資產，應在按規定計算確定的各自入賬價值范圍內，就非現金資產按公允價值相對比例確定各項非現金資產的入賬價值。

　　（三）債務人以現金、非現金資產、債務轉為資本方式的組合清償某項債務的一部分，并對該項債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組

　　1債務人應先以支付的現金、非現金資產的賬面價值、債權人享有的股權的賬面價值沖減重組債務的賬面價值，再按修改其他債務條件進行債務重組應遵循的原則處理。

　　2債權人應將重組債權的賬面價值減去收到的現金后的余額，先按上述第 （二） 條第2款的規定進行處理，再按修改其他債務條件進行債務重組應遵循的原則進行處理。

　　（四）其他1在混合重組方式下，債務人和債權人在進行核算時，應依據債務清償的順序，一般情況下，應先考慮以現金清償，然后是以非現金資產清償或以債務轉為資本方式清償，最后是修改其他債務條件。

　　2在混合重組方式中，存在以非現金資產、債務轉為資本清償債務的，債權人應考慮采用兩者的公允價值相對比例確定各自的入賬價值；如果非現金資產或股權不止一項，則須再按同樣的方法確定各項非現金資產或股權的入賬價值。如果重組協議本身已經明確規定了非現金資產或股權的清償債務金額或比例，則按協議規定進行核算。

　　第三節  債務重組的披露

　　企業應分別債務人和債權人披露債務重組的有關內容。

　　一、債務人應披露的內容

　　（一）債務重組方式；

　　（二）因債務重組而確認的資本公積總額；

　　（三）將債務轉為資本所導致的股本（實收資本）增加額；

　　（四）或有支出。

　　二、債權人應披露的內容

　　（一）債務重組方式；

　　（二）債務重組損失總額；

　　（三）將債權轉為股權所導致的長期投資增加額及長期投資占債務人股權的比例；

　　（四）或有收益。

　　第十三章  非貨幣性交易

　　［基本要求］

　　（一）掌握非貨幣性交易的概念

　　（二）掌握不涉及補價情況下非貨幣性交易的核算

　　（三）掌握涉及補價情況下非貨幣性交易的核算

　　（四）熟悉非貨幣性交易應披露的內容

　　（五）了解貨幣性資產、非貨幣性資產的概念

　　［考試內容］

　　第一節  非貨幣性交易的概述

　　非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。其中，貨幣性資產，指持有的現金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產，包括現金、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產，指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等。

　　如支付的貨幣性資產占換入資產公允價值的比例（或，占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例）不高于25%（小于等于25%），則視為非貨幣性交易，應根據非貨幣性交易的核算原則進行處理；如果這一比例高于25%，則視為貨幣性交易，應根據通常發生的貨幣性交易的核算原則進行核算。

　　第二節  非貨幣性交易的核算

　　一、不涉及補價的非貨幣性交易

　　對不涉及補價的非貨幣性交易，企業換入資產的入賬價值，應以換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費確定。

　　對于非貨幣性交易中發生的換入的存貨所涉及的增值稅進項稅額，如屬可抵扣的，換入資產的入賬價值應按換出資產的賬面價值扣除可抵扣的增值稅進項稅額，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。

　　二、涉及補價的非貨幣性交易

　　（一）支付補價

　　企業發生非貨幣性交易涉及支付補價的，其換入資產的入賬價值，應以換出資產的賬面價值加上補價和應支付的相關稅費確定。

　　（二）收到補價

　　企業發生非貨幣性交易涉及收到補價的，其換入資產的入賬價值，應按以下公式計算確定：

　　換入資產入賬價值＝換出資產賬面價值-補價±應確認的收益（或損失）＋應支付的相關稅費

　　應確認的收益＝補價-補價÷換出資產公允價值×換出資產賬面價值

　　-補價÷換出資產公允價值×應交的稅金及教育費附加

　　＝1-換出資產賬面價值÷換出資產公允價值－應交的稅金及教育費附加÷換出資產公允價值×補價

　　上述公式計算出的金額如為負數，應確認為當期損失，計入營業外支出。

　　三、涉及多項資產的非貨幣性交易

　　（一）不涉及補價

　　企業發生涉及多項資產的非貨幣性交易時，應按換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換出資產的賬面價值總額與應支付的相關稅費之和進行分配，并按分配后的各項資產的價值作為各單項資產的入賬價值。

　　（二）涉及補價

　　1企業發生涉及多項資產的非貨幣性交易時，支付補價的，換入資產的入賬價值，按換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換出資產賬面價值總額與補價和應支付的相關稅費之和進行分配，以確定換入各項資產的入賬價值。

　　2企業發生涉及多項資產的非貨幣性交易時，收到補價的，應遵循不涉及多項資產且收到補價情況下確定換入資產入賬價值的原則，確定所換入多項資產的入賬價值總額，再按換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對所換入多項資產的入賬價值總額進行分配，以確定換入各項資產的入賬價值。

　　第三節   非貨幣性交易的披露

　　一、非貨幣性交易中換入、換出資產的類別；

　　二、非貨幣性交易中換入、換出資產的金額，指非貨幣性交易中換入、換出資產的公允價值、補價、應確認的損益以及換出資產的賬面價值。

　　第十四章  會計政策、會計估計

　　變更和會計差錯更正

　　［基本要求］

　　（一）掌握會計政策變更的條件

　　（二）掌握會計政策變更的核算

　　（三）掌握會計估計變更的核算

　　（四）掌握會計差錯更正的核算

　　（五）掌握濫用會計政策、會計估計及其變更的核算

　　（六）熟悉會計政策、會計估計及其變更和會計差錯的概念

　　（七）熟悉會計政策、會計估計變更和會計差錯更正應披露的內容

　　（八）了解濫用會計政策和會計估計及其變更的概念

　　［考試內容］

　　第一節  會計政策及其變更

　　一、會計政策及其變更概念

　　（一）會計政策的概念

　　會計政策是指企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采納的具體會計處理方法。

　　（二）會計政策變更的概念

　　會計政策變更是指企業對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。

　　企業應按會計準則和會計制度規定的原則和方法進行核算，各期采用的會計原則和方法應保持一致，除非符合規定的變更條件，否則不得變更。

　　二、會計政策變更的條件

　　會計政策變更需符合下列條件之一：

　　（一）法律或國家統一的會計制度等行政法規、規章的要求。即企業會計準則、國家統一的會計制度以及其他法規、規章的規定，要求企業采用新的會計政策。

　　（二）會計政策的變更能夠提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量等更可靠、更相關的會計信息。即，由于經濟環境、客觀情況的改變，使企業原采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量等情況，因而應改變原有會計政策，按變更后新的會計政策進行核算，以對外提供更可靠、更相關的會計信息。

　　以下情形不屬于會計政策變更：（1）本期發生的交易或事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策；（2）對初次發生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。

　　三、會計政策變更的核算

　　（一）企業依據法律或國家統一的會計制度等行政法規、規章的要求變更會計政策，分別以下情況處理：

　　1國家發布相關的核算辦法，則按國家發布的相關核算規定進行處理；

　　2國家沒有發布相關的核算辦法，則采用追溯調整法進行核算。

　　追溯調整法是指對某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發生時就開始采用新的會計政策，并以此對相關項目進行調整的方法。

　　在追溯調整法下，應計算會計政策變更的累積影響數，并調整期初留存收益，會計報表其他相關項目也相應進行調整。會計政策變更的累積影響數是指按變更后的會計政策對以前各期追溯計算的變更年度期初留存收益應有的金額與現有的金額之間的差額。

　　（二）由于經濟環境、客觀情況的改變而變更會計政策，以便提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量等更可靠、更相關的會計信息，則應采用追溯調整法進行核算。

　　（三）如果會計政策變更的累積影響數不能合理確定，無論屬于法規、規章要求變更會計政策，還是經濟環境、客觀情況的改變而變更會計政策，均采用未來適用法進行核算。

　　未來適用法是指對某項交易或事項變更會計政策時，新的會計政策適用于變更當期及未來期間發生的交易或事項的方法。

　　四、會計政策變更在會計報表附注中的披露

　　（一）披露會計政策變更的內容和理由；

　　（二）披露會計政策變更的影響數，包括以下幾個方面：

　　1采用追溯調整法時，計算出的會計政策變更的累積影響數；

　　2會計政策變更對本期以及比較會計報表所列其他各期凈損益的影響金額；

　　3比較會計報表最早期間期初留存收益的調整金額。

　　（三）披露累積影響數不能合理確定的理由，包括在會計報表附注中披露累積影響數不能合理確定的理由以及由于會計政策變更對當期經營成果的影響金額。

　　第二節   會計估計及其變更

　　一、會計估計及其變更概念

　　（一）會計估計的概念

　　會計估計是指企業對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。

　　（二）會計估計變更的概念

　　會計估計變更是指由于情況發生變化，或者掌握了新信息，積累了更多的經驗，為更好地反映企業的財務狀況和經營成果而對原先的估計所作的變更。

　　二、會計估計變更的核算

　　會計估計變更應采用未來適用法：

　　（一）如會計估計的變更僅影響變更當期，有關估計變更的影響應于當期確認；

　　（二）如會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間，有關估計變更的影響在當期及以后各期確認。

　　在具體實務中，企業應正確劃分會計政策變更和會計估計變更。如不易區別是會計政策變更，還是會計估計變更，則應視為會計估計變更，并按會計估計變更的核算方法進行處理。

　　三、會計估計變更在會計報表附注中的披露

　　（一）披露會計估計變更的內容和理由，包括變更的內容、變更日期以及為什么要變更會計估計。

　　（二）披露會計估計變更的影響數，包括會計估計變更對當期損益的影響金額，以及對其他各項目的影響金額。

　　（三）會計估計變更的影響數不易確定的理由。

　　第三節會計差錯更正

　　一、會計差錯概念

　　會計差錯是指在會計核算時，由于確認、計量、記錄等方面出現的錯誤。

　　二、會計差錯更正的核算

　　（一）本期發現的，屬于本期的會計差錯，應調整本期相關項目；

　　（二）本期發現的，屬于以前年度的會計差錯，按以下規定處理：

　　1對于本期發現的，屬于與前期相關的非重大會計差錯，不調整會計報表相關項目的期初數，但應調整發現當期與前期相同的相關項目，屬于影響損益的，應直接計入本期與上期相同的凈損益項目；屬于不影響損益的，應調整本期與前期相同的相關項目。

　　非重大會計差錯是指不足以影響會計報表使用者對企業財務狀況、經營成果和現金流量作出正確判斷的會計差錯。

　　2對于發生的重大會計差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數調整發現當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整；如不影響損益，應調整會計報表相關項目的期初數。

　　（三）屬于資產負債表日后事項的，應調整報告年度會計報表的相關項目，并按上述原則，分別報告年度和以前年度進行處理。屬于報告年度的重大會計差錯，調整報告年度會計報表的期末數或當年發生數；屬于以前年度的，調整報告年度期初留存收益及其他相關項目。

　　三、會計差錯更正在會計報表附注中的披露

　　（一）重大會計差錯的內容；

　　（二）重大會計差錯的更正金額。

　　四、濫用會計政策、會計估計及其變更

　　（一）濫用會計政策和會計估計及其變更的概念

　　濫用會計政策和會計估計及其變更是指企業在具體運用國家統一的會計制度所允許選用的會計政策，以及企業在具體運用會計估計時，未按規定正確運用或隨意變更，從而不能恰當地反映企業的財務狀況和經營成果的情形。

　　（二）濫用會計政策和會計估計及其變更的核算

　　企業濫用會計政策、會計估計及其變更，應作為重大會計差錯處理。

　　第十五  章資產負債表日后事項

　　［基本要求］

　　（一）掌握資產負債表日后事項的概念

　　（二）掌握資產負債表日后事項涵蓋的期間

　　（三）掌握資產負債表日后事項調整事項的內容及處理方法

　　（四）掌握資產負債表日后事項非調整事項的內容及處理方法

　　（五）了解持續經營不再適用時應披露的內容

　　［考試內容］

　　第一節資產負債表日后事項概述

　　一、資產負債表日后事項的概念

　　資產負債表日后事項是指資產負債表日至財務報告批準報出日之間發生的需要調整或說明的有利或不利事項。它分為調整事項和非調整事項兩類。

　　財務報告批準報出日，指董事會或類似機構批準財務報告報出的日期。

　　二、資產負債表日后事項涵蓋的期間

　　資產負債表日后事項所涵蓋的期間是資產負債表日后至財務報告批準報出日之間。

　　董事會或類似機構批準財務報告對外公布的日期，與實際對外公布日之間發生的與資產負債表日后事項有關的事項，由此影響財務報告對外公布日期的，應以董事會或類似機構再次批準財務報告對外公布的日期為截止日期。

　　第二節   調整事項

　　一、調整事項的概念

　　資產負債表日后至財務報告批準報出日之間發生的，為資產負債表日已經存在的情況提供了新的或進一步證據，有助于對資產負債表日存在情況有關的金額作出重新估計的事項，應作為調整事項。

　　以下是調整事項的例子：

　　（1）已證實某項資產在資產負債表日已經減值，或為該資產已確認的減值損失需要調整；

　　（2）表明應將資產負債表日存在的某項現時義務予以確認，或已對某項義務確認的負債需要調整；

　　（3）表明資產負債表所屬期間或以前期間存在重大會計差錯；

　　（4）發生資產負債表所屬期間或以前期間所售商品的退回。

　　二、調整事項的處理

　　（一）處理原則

　　企業應就調整事項，對資產負債表日所確認的資產、負債和權益，以及資產負債表日所屬期間的收入、費用進行調整。

　　（二）具體方法

　　資產負債表日后發生的調整事項，應具體分別以下情況進行處理：

　　1涉及損益的事項，通過"以前年度損益調整"科目核算。調整增加以前年度收益或調整減少以前年度虧損的事項，及其調整減少的所得稅，計入"以前年度損益調整"科目的貸方；調整減少以前年度收益或調整增加以前年度虧損的事項，及其調整增加的所得稅，計入"以前年度損益調整"科目的借方。"以前年度損益調整"科目的貸方或借方余額，轉入"利潤分配——未分配利潤"科目。

　　2涉及利潤分配調整的事項，直接在"利潤分配——未分配利潤"科目核算。

　　3不涉及損益以及利潤分配的事項，調整相關科目。

　　4通過上述賬務處理后，還應同時調整會計報表相關項目的數字，包括：

　　（1）資產負債表日編制的會計報表相關項目的數字（比較會計報表中應調整的相關項目的上年數）；

　　（2）當期編制的會計報表相關項目的上年數；

　　（3）經過上述調整后，如果涉及會計報表附注內容的，還應當調整會計報表附注相關項目的數字。