2003年注冊會計師全國統一考試問題解答（六）

　　財政部注冊會計師考試委員會辦公室

　　問：修改債務條件后，如果債權人將來應收金額大于重組債權的賬面價值但小于賬面余額的，債務重組時，債權人、債務人如何進行賬務處理？

　　答：修改債務條件后，如果債權人將來應收金額大于重組債權賬面價值但小于賬面余額的，債權人應按將來應收金額小于應收債權賬面余額的差額，沖減已計提的壞賬準備和應收債權的賬面余額，借記“壞賬準備”科目，貸記“應收賬款”等科目。

　　修改債務條件后，如果債務人將來應付金額大于或等于重組債務的賬面價值的，債務人不需進行賬務處理；待實際支付時，實際支付的金額大于重組債務賬面價值的差額，計入當期財務費用。

　　需要說明的是，修改債務條件后，如果債務人將來應付金額小于重組債務的賬面余額，債務人應按重組債務的賬面余額，借記“應付賬款”科目，按將來應付金額小于重組債務賬面余額的差額，貸記“資本公積—其他資本公積”科目；按將來應付金額，貸記“應付賬款—債務重組”科目。

　　修改債務條件后，如果債權人將來應收金額大于或等于重組債權賬面余額的，債務重組時，債權人不進行賬務處理；待實際收到時，實際收到的金額大于應收債權賬面余額的差額，沖減當期財務費用。

　　問：企業合并會計報表的編制是采用購買法還是權益結合法？

　　答：購買法和權益結合法是針對企業合并的會計處理方法而言的，對于合并會計報表的編制而言，并不存在所謂的購買法和權益結合法之分。

　　從法律形式上說，企業合并包括三種方式，即吸收合并、新設合并和控股合并。吸收合并與新設合并的情況下，通常有一家企業或多家企業喪失法人地位，而控股合并則不會發生企業的法人地位喪失的情況。

　　在吸收合并與新設合并的情況下，在合并日編制合并日的資產負債表時，根據實際情況分別按照購買法或權益結合法計量被購買企業的各項資產、負債（在新設合并的情況下，目前正在討論是否可以采用新起點法）。而吸收合并和新設合并在合并日以后，只存在一個法人企業，因此無需再編制合并會計報表。

　　在控股合并的情況下，理論上在合并日也需要編制合并日的合并會計報表，并根據實際情況分別按照購買法或權益結合法計量被購買企業的各項資產、負債。在合并日后，由于合并各方都沒有喪失法人地位，因此需要編制合并會計報表，這時編制合并會計報表的方法就是《會計》教材第二十二章所講的具體的編制方法。

　　問：《會計》教材第162頁指出，企業用公益金購建的集體福利設施等固定資產進行處置時，應當將該資產購建的原始支出中使用的公益金數額，從任意盈余公積轉回到公益金賬戶。賬務處理為：按購建該固定資產的原始支出的公益金數額，借記“盈余公積—任意盈余公積”科目，貸記“盈余公積—法定公益金”科目。這樣處理的結果是，法定公益金的金額永遠只能是增加，除彌補虧損、轉增資本外，減少的可能性非常少。在處理固定資產時，其賬面價值和原購建時的賬面價值（成本）之間肯定有一個差額，為什么不在公益金上反映出來？

　　答：按照我國法律規定，法定公益金是企業從當年實現凈利潤中按照一定比例提取的，專門用于企業職工集體福利方面開支的資金來源，屬于所有者權益的一個組成部分。當企業使用公益金后，則使將來可以使用的法定公益金減少，因此，在賬務處理時，要將這部分法定公益金從“盈余公積——法定公益金”轉入“盈余公積——一般盈余公積”，當用法定公益金購置的資產處置時，則需要將原來使用的公益金轉回。

　　用法定公益金購建的固定資產的處置與企業其他生產經營活動中使用的固定資產的處置基本相同，但轉回法定公益金時，只按原來使用的法定公益金數額轉回，而處置固定資產的凈損益則計入當期損益。以法定公益金購置的固定資產在處置時的賬面價值與原購建時的成本（假定全部以法定公益金購買）之間有一個差額，這個差額是以折舊、減值的形式最終通過利潤表處理，并從實現的收入中得到補償。因此，在處理以法定公益金購置的固定資產時，不再考慮該項固定資產處置時的賬面價值與原購建時成本之間的差額，而僅僅將原以法定公益金購買的固定資產的價值部分從“一般盈余公積”再轉回“法定公益金”。