2005年注冊資產評估師《財務會計》考試大綱(二)

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來源: 編輯： 2005/04/27 18:53:02　字體：大小

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　　九、財務會計報告

　　（一）考試目的

　　通過本部分的考試，了解考生對財務會計報告、合并會計報表、關聯方、資產負債表日后事項、會計政策、會計估計和會計差錯等概念的熟悉情況。重點考察考生對資產負債表、利潤表和現金流量表的內容、格式、編制方法的熟悉和掌握程度；考察考生對關聯方關系的判斷方法、關聯方關系及其交易應披露的內容和熟悉掌握程度；考察考勤生對資產負債表日后事項會計處理原則的熟悉和掌握程度；考察考生對會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正會計處理原則的熟悉和掌握程度。

　　（二）基本要求

　　1.掌握資產負債表、利潤表和現金流量表的內容、格式和編制方法。

　　2.掌握合并會計報表的合并范圍。

　　3.掌握關聯方關系的判斷方法、關聯方關系及其交易應披露的內容。

　　4.掌握資產負債表日后事項中調整事項的內容及其會計核算。

　　5.掌握資產負債表日后事項中的非調整事項的內容及其會計核算。

　　6.掌握會計政策變更的條件及其會計核算。

　　7.掌握會計估計變更、會計差錯更正的會計核算。

　　8掌握會計政策、會計估計變更和會計差錯更正的披露內容。

　　9.掌握濫用會計政策、會計估計及其變更的會計核算。

　　10.熟悉資產負債表日后事項的概念及其涵蓋的期間。

　　11.熟悉會計政策、會計估計及其變更和會計差錯的概念。

　　12.熟悉現金流量表的分類。

　　13.了解關聯方關系的表現形式。

　　14.了解持續經營不再適用時應披露的內容。

　　（三）要點說明

　　1.資產負債表

　　資產負債表是反映企業在某一特定日期財務狀況的報表。它反映企業在某一特定日期所擁有或控制的經濟資源、所承擔的現時義務和所有者對凈資產的要求權。

　　企業應日常會計核算記錄的數據為基礎進行歸類、整理和匯總、加工成報表項目，形成資產負債表。

　　2.利潤表

　　利潤表是反映企業一定會計期間經營成果的報表。

　　3.現金流量表

　　（1）現金流量表反映企業在一定會計期間現金和現金價物流入和流出的報表。現金流量是指一定會計期間企業現金和現金等價物的流入流出。

　　（2）現金流量可以分為三類，即經營活動產生的現金流量、投資活動產生的現金流量和籌資活動產生的現金流量。

　　經營活動是指企業投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項，包括銷售商品或提供勞務、購買商品或接受勞務、收到返還的稅費、經營性租賃、支付工資、支付廣告費用、交納各項稅款等。

　　投資活是指企業長期資產的購建和不包括現金等價物范圍內的投資及其處置活動，包括取得和收回投資、購建和處置固定資產、購買和處置無形資產等。

　　籌資活是指導致企業資本及債務規模和構成發生變化的活動，包括發行股票或接受投入資本、分派現金股利、取得償還銀行借款、發行和償還公司債券等。

　　（3）現金流量表正表采用報告式的結構，分類反映經營活動產生現金流量、投資活動產生的現金流量和籌資活動產生的現金流量，最后匯總反映企業現金及現金等價物凈增加額。在有外幣現金流量及境外子公司的現金量折算為人民幣的企業，正表中還應單設“匯率變動對現金的影響”項目。

　　補充資料包括三部分的內容：（1）將凈利潤調節為經營活動現金流量；（2）不涉及現金收支的投資和籌資活動；（3）現金及現金等價物凈增加情況。

　　（4）企業可根據業務量的大小及復雜程度，選擇采用工作底稿法、T形賬戶法，或直接根據有關科目的記錄分析填列現金流量表。

　　4.納入合并范圍的子公司

　　（1）母公司擁有共半數以上權益性資本的被投資企業。權益性資本指對企業有投票權，能夠據此參與企業經營管理決策的資本，如股份制企業中的變通股，有限責任公司中的投資者出資額等。母公司擁有被投資企業半數以上權益性資本，具體包括以下三種情況：母公司直接擁有被投資企業半數以上權益性資本；母公司直接和間接方式合計擁有和控制被投資企業半數以上權益性資本。

　　（2）被母公司控制的其他被投資企業。通常情況下，母公司與被投資企業之間存在好下情況之一者，應當視有母公司能夠對其實施控制，因布應納入合并會計報表范圍：通過與該被投資企業的其他投資者之間的協議，持有該被投資企業半數以上表決權，根據章程或協議，有權控制企業財務和經營政策；有權任免公司董事會等類似權利機構的多數成員；在公司董事會或類似權力機構會議上有半數以上投票權。

　　不納入合并會計報表范圍的子公司包括：已準備關停并轉的子公司；按照破產程序已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產的子公司；準備近期售出而短期持有其半數以上的權益性資本的子公司；非持續經營的所有者權益為負數的子公司；受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受限制的境外子公司。

　　5.關聯方關系及其交易的披露

　　（1）關聯方一般指有關聯的各方。關聯方關系則指有關聯的各方之間的內在關系。兩方或多方形成關聯方關系通常具有的特征包括：①關聯方涉及兩方或多方，一個企業不可能構成關聯方的關系；②關聯方以各方之間的影響為前提，這種影響包括控制或被控制、共同控制或被共同控制、施加重大影響或被施加重大影響；③關聯的存在可能影響交易的公允性。

　　（2）在企業財務和經營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，則應將其視為關聯方；如果兩方或多方同受一方控制，也將其視為關聯方。

　　關聯方關系存在的主要形式包括：直接或間接地控制其他企業或受其他企業控制，以及同受某一企業控制的兩個或多個企業（例如，母公司與了公司，受同一母公司控制的各個子公司之間有關系密切的家庭成員；受主要投資者個人、關鍵管理人員或與共其關系密切的家庭成員直接控制的其他企業。

　　在具體運用關聯方關系判斷標準時，應當遵守實質重于形式的原則。

　　（3）當關聯方之間存在控制和被控制關系時，無論關聯方之間有無交易，均應在會計報表附注中披露如下資料：①企業經濟性質或類型、名稱、法定代表人、注冊地、注冊資本及其變化；②企業的主營業務；③所持股份或權益及其變化。其中，“企業經濟性質或類型”是指工商登記時注明的企業經濟性質或企業類型，如企業登記注冊類型分為內資企業，港、澳、臺商投資企業，外商投資企業等類型。

　　當存在共同控制、重大影響時，在沒有發生交易的情況下，可以不披露關聯方的關系；在發生交易時，應當披露關聯方關系的性質。其中，“關聯方關系的性質”指關聯方與本企業的關系，即關聯方為本企業子公司、合營企業、聯營企業、主要投資者個人、關鍵管理人員、主要投資者個人或關鍵管理人員關系密切的家庭成員等。

　　（4）關聯方交易指在關聯方之間轉移資源或義務的事項，而不論是否收取價款。關聯方交易的類型主要有：購買或銷售商品；購買或銷售除品以外的其他資產；提供或接受勞務；代理；租賃；提供資金（包括以現金或實物形式提供的貸款或權益性資金）；擔保和抵押；管理方面的合同；研究與開發項目的轉移；許可協議；關鍵管理人員報酬；關聯方之間的債務重組、應收款項劃轉或轉讓、企業合并等。

　　（5）關聯方之間的交易按照重要性原則分別情況處理。

　　①零星的關聯方交易，如果對企業財務狀況和經營成果影響較小或幾乎沒有影響，可以不予披露；對企業財務狀況和經營成果有影響的關聯方交易，如果屬于重大交易（主要指交易金額較大，如銷售給關聯方產品的銷售收入占本企業銷售收入10%及以上），應當分別關聯方以及交易類型披露。

　　②在企業與關聯方發生交易的情況下，企業應當在會計報表附注中披露有關聯方關系的性質、交易類型及其交易要素。這些要素一般包括：交易有金額或相應比例；未結算項目的金額或相應比例；定價政策。

　　③不需要披露的關聯方交易。包括：在合并會計報表中披露已包含在合并會計報表中的企業集團成員之間的交易，以及在與合并會計報表一同提供的母公司會計報表中披露的關聯方交易。

　　6.資產負債表日后事項

　　（1）資產負債表日后事項，是指資產負債表日至財務報告批準報出日之間發生的需要調整或說明有利或不利事項。它分為調整事項和非調整事項兩類。

　　財務報告批準報出日，指董事會或類似機構批準財務報告報出的日期。董事會或類似機構批準財務報告對外公布的日期，與實際對外公布日之間發生的與資產負債表日后事項有關的事項，由此影響財務報告對外公布日期的，應以董事會或類似機構再次批準財務報告對外公布的日期為截止日期。

　　（2）資產負債表日后到財務報告批準報出日之間發生的，為資產負債表日已存在的情況提供了新的或進一步證據，有助于對資產負債表日存在情況有關的金額作出重新估計的事項，應作為調整事項。

　　調整事項的例子包括：①已證實某項資產在資產負債表日已經減值，或為該項資產已確認的減值損失需要調整；②表明應將資產負債表日存在的某項現時義務予以確認，或已對某項義務確認的負債需要調整；③表明資產負債表所屬期間或以前期間存在重大會計差錯；④發生資產負債表所屬期間或以前期間所售商品的退回。

　　（3）企業應就調整事項，對資產負債表日所確認的資產、負債和權益，以及資產負債表日所屬期間的收入、費用進行調整。

　　資產負債表日后發生調整事項，應具體分別以下情況進行處理：①涉及損益的事項，通過“以前年度損益調整”科目核算。②涉及利潤分配調整的事項，直接在“利潤分配-未分配利潤”科目核算。③不涉及損益以及利潤分配的事項，調整相關科目。④通過上述賬務處理后，還應同時調整會計報表相關項目的數字，包括：資產負債表日編制的會計報表相關項目的數字（比較會計報表中應調整的相關項目的上年數）；當期編制的會計報表相關項目的上年數；經過上述調整后，如果涉及會計報表附注內容的，還應調整會計報表附注相關項目的數字。

　　（4）資產負債表日后至財務報告批準報出日之間才發生的，不影響資產負債表日的存在情況，但不加以說明將會影響財務報告使用者作出正確估計和決策的事項，應作為非調整事項。

　　非調整事項的例子包括：①發行股票和債券；②資本公積轉增資本；③對外巨額舉債；④對外巨額投資；⑤發生巨額虧損；⑥自然災害導致資產發生重大虧損；⑦對外匯率或稅收政策發生重大變化；⑧發生重大企業合并或處置子公司；⑨對外提供重大擔保；⑩對外簽定重大抵押合同；⑾發生重大訴訟、仲裁或承諾事項；⑿發生重大會計政策變更。

　　（5）企業應就非調整事項，披露其性質、內容，以及對財務狀況和經營成果的影響。如無法作出估計，應說明理由。

　　（6）資產負債表日后至財務報告批準報出日之間由董事會類似機構所制定的利潤分配方案中分配的股利（或分配給投資者的利潤，下同），應按如下方式進行處理：現金股利在資產負債表所有者權益中單獨列示；股票股利在會計報表附注中單獨披露。

　　資產負債表日后至財務報告批準報出日之間由董事會類似機構制定并經股利大會或類似機構宣告發放的股利，比照上述規定處理。

　　（7）如果資產負債表日后事項表明持續經營假設不再適用，由企業不應在持續經營的基礎上編制會計報表；同時，還應披露如下內容：不以持續經營假設編制會計報表的事實；持續經營假設不再適用的原因；編制非持續經營會計報表所采用的基礎。

　　7.會計政策及其變更

　　（1）會計政策是指企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采納的具體會計處理方法。

　　會計政策變更是指企業對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。

　　（2）會計政策變更符合下列條件之一：①法律或國家統一的會計制度等行政法規、規章的要求。②會計政策的變更能夠提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量等更可靠、更相關的會計信息。

　　以下情形不屬于會計政策變更：本期發生的交易或事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策；對初次發生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。

　　（3）會計政策變更的核算

　　①企業依據法律或國家統一的會計制度等行政法規、規章的要求變更會計政策，分別情況處理：第一，國家發布相關的核算辦法，則按國家發布的相關核算規定進行處理；第二，國家沒有發布相關的核算辦法，則采用追溯調整法進行核算。

　　追溯調整法是指對某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發生時就開始采用新的會計政策，并以此對相關項目進行調整的方法。在追溯調整法下，應計算會計政策變更的累積影響數，并調整期初留存收益，會計報表其他相關項目也相應進行調整。會計政策變更的累積影響數是指按變更后的會計政策對以前各期追溯計算的變更年度期初留存收益應有的金額與現有的金額之間的差額。

　　②由于經濟環境、客觀情況的改變而變更的會計政策，以便提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量等更可靠、更相關的會計信息，則應采用追溯調整法進和核算。

　　③如果會計政策變更的累積影響數不能合理確定，無論屬于法規、規章要求變更會計政策，還是經濟環境、客觀情況的改變而變更會計政策，均采用未來適用法進行核算。

　　未來適用法是指對某項交易或事項變更會計政策時，新的會計政策適用于變更當期以及未來期間發生的交易或事項的方法。

　　（4）企業應在會計報表附注中披露與會計政策變更有關的如下內容：①披露會計政策變更的內容和理由；②披露會計政策變更的影響數；包括以下幾個方面：采用追溯調整法時，計算出的會計變更的累積影響數；會計變更對本期以及比較會計報表所列其他各期凈損益的影響金額；比較會計報表最早期間期初留存收益的調整金額。③報露累積影響數不能合理確定的理由，包括在會計報表附注中披露骨累積影響數不能合理確定的理由以及由于會計政策變更對當期經營成果的影響金額。

　　8.會計估計及其變更

　　（1）會計估計，是指企業對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作為判斷。

　　會計估計變更，是指由于情況發生變化，或者掌握了新信息，積累了更多的經驗，為更好地反映企業的財務狀況和經營成果而對原先的估計所作的變更。

　　（2）會計變更應采用未來適用法：如會計估計的變更僅影響變更當期，有關估計變更的影響應于當期確認；如會計估計的變更既影響變更期又影響未來期間，有關估計變更的影響在當期及以后各期確認。

　　在具體實務中，企業應正確劃分會計政策變更和會計估計變更。如不易區別是會計政策變更，還是會計估計變更，則應視為會計估計變更，并按會計估計變更的核算方法進行處理。

　　（3）企業應在會計報表附注中披露與會計估計變更有關的如下內容：①披露會計估計變更的內容和理由，包括變更的內容、變更日期以及為什么要變更會計估計。②披露會計估計變更的影響數，包括會計估計變更對當期損益的影響金額，以及對其他各項目的影響金額。③會計估計變更的影響數不易確定的理由。

　　9.會計差錯更正

　　（1）會計差錯，是指在會計核算時，由于確認、計量、記錄等方面出現的錯誤。

　　（2）本期發現的，屬于本期的會計差錯，應調整本期相關項目；本期發現的，屬于以前年度的會計差錯，按以下規定處理：①對于本期發現的，屬于與前期相關的非重大會計差錯，不調整會計報表相關項目的期初數，但應調整發現當期與前期相同的相關項目，屬于影響損益的，應直接計入本期與上期相同的凈損益項目，屬于影響損益的，應調整本期與前期相同的相關項目。其中，非重大會計差錯是指不足以影響會計報表使用者對企業財務狀況、經營成果和現金流量作出正確判斷的會計差錯。②對于發生的重大會計差錯，如影響損益，應根據其對損益的影響數調整發現當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整；如不影響損益，應調整會計報表相關項目的期初數。

　　（3）屬于資產負債表日后事項的，應調整報告年度會計報表的相關項目，并按上述原則，分別報告年度和以前年度進行處理。屬于報告年度的重大會計差錯，調整報告年度會計報表的期末數或當年發生數；屬于以前年度的，調整報告年度期留存收益及其他相關項目。

　　（4）企業應會計報表附注中披露如下有關會計差錯的內容：重大會計差錯的內容；重大會計差錯的更正金額。

　　（5）濫用會計政策和會計估計及其變更，是指企業在具體運用國家統一的會計制度所允許選用的會計政策，以及企業在具體運用會計估計時，未按規定正確運用或隨意變更，從而不能恰當反映企業的財務狀況和經營成果的情形。

　　企業濫用會計政策、會計估計及其變更，應作為重大會計差錯處理。

　　十、資產評估結果的會計處理

　　（一）考試目的

　　通過本部分的考試，了解考生對資產評估結果會計處理的熟悉情況。重點考察考勤生對需按資產評估結果進行會計處理、國有企業公司制改建的程序以及評估結果的會計處理、公司收購全部股權和部分股權進的會計處理的掌握和熟悉程度。

　　（二）基本要求

　　1.掌握資產評估結果會計處理的原則及方法。

　　2.掌握國有企業公司制改造時資產評估的會計核算

　　3.掌握國有企業公司制改造的形式、股權設置及相關政策規定。

　　4.掌握企業收購兼并的方式及其資產評估結果的會計核算

　　5.熟悉資產評估增值的稅務處理。

　　6.了解與資產評估價值相關的概念。

　　（三）要點說明

　　1.資產評估概述

　　（1）資產評估價值類型一般包括公開市場價值、投資價值、重置價值和清算價格。

　　（2）資產評估結果的法定效力包括兩個方面：作為出資、折股和建賬的重要依據；作為交易雙方確定交易價格的參考依據。

　　（3）資產評估會計處理應以評估所對應的經濟行為的實現為前提；資產評估會計處理要以評估結果的有效為前提；資產評估結果的會計處理應以產權的完全變動或直接將資產評估結果作為入賬人體為前提；按資產評估結果進行會計處理時要考慮評估基準日后資價值發生貶損和權屬變更的情況。

　　（4）中國證券監督管理委員會的有關規定。

　　①新設股份有限公司的發起人可以資產評估結果的基礎上協商確定投入股份有限公司資產的價值，并據以折為股份；如果發起人共同認可了資評估結果，則應將資產評估價值作為入賬價值，并據以折為股份。

　　②有限責任公司依法變更為股份有限公司后，變更前后雖然企業性質不同但仍為一個持續經營的會計主體，不應改變歷史成本計價原則，資產評估結果不應進行賬務調整。

　　有限責任公司變更為股份有限公司時，根據資產評估結果進行了賬務調整的，應視為新設股份有限公司，應以變更基準日經審計的凈資產額為依據折合為股份有限責任公司的股份。

　　③有限責任公司或非公司制企業整體改制為股份有限責任公司的，其改制前后為一個持續經營的會計主體，不應改變歷史成本核算計價原則，資產評估結果不應進行賬務調整。

　　④國有企業改制為股份有限公司時，按照現行國有資產管理辦法，需要根據資產評估結果進行賬務調整。國有企業改建的股份有限公司或國有大型企業作為主要發起人設立的股份有限公司，按國有資產管理辦法的規定應根據資產評估結果進行賬務調整。

　　（5）資產評估結果會計處理的方法，既可以沿用舊賬法，也可以建立新賬法。

　　在沿用舊賬法下，在公司設立日根據資產評估結果將評估增減值調整入賬。對于評估基準日和公司設立日之間被評估資產發生變動的事項，需要建賬日視該事項對公司財務狀況和經營成果的影響進行調整。

　　在建立新賬法下，一般根據資產評估結果及國有資產管理部門批復的折股方案進行會計處理。對于評估基準日和公司設立日之間發生的資產、負債和所有者權益的增減變動情況，為確保新設公司資本保全，則需在公司建賬時進行調整。

　　（6）與資產評估增值有關的稅務問題，應分別根據有關規定進行會計處理。

　　2.國有企業公司制改建時資產評估的會計處理

　　（1）國有企業公司制改建程序包括：確定改制方案，明晰產權，資產清查與審記，資產評估，確定改建形式，股權設置，土地使用權的處置，剝資產的處理等。在規范改制過程中，嚴格確定交易管理、定價管理、轉讓價款管理，切實保護債僅人的利益和維護職工的合法權益，規范進行管理層收購。

　　（2）國有企業整體改建為公司制企業的會計生理。國有企業整體改建為股份有限公司一般沿用舊賬冊，公司的經營業績仍是連續的，在按資產評估結果進行賬務調整時，一般應注意以下問題：

　　①根據在關政府部門批復的股權管理方案確定股份有限公司的股本，即將評估基準日評估后的凈資產按股權管理方案確定的股本記入股份有限公司“股本”科目，將評估后的凈資產與股本的差額記入“資本公積”科目。

　　②將評估基準日與調賬日之間發生的被評估資產的處置、銷售、折舊等，按評估基準日的評估價值與賬面價值之間的差額進行調整。企業改為股份有限公司時，如果評估增值部分已按規定折成股份的，在計提固定資產折舊，應當按照評估后的固定資產計提折舊。

　　③若建賬日發現評估基準日被評估資產發生明顯減值，對資本保全有影響的，一般由評估企業的母公司用現金或其他資產補足，或用以后年度應分享的利潤補足。

　　④在評估基準日與建賬日之間發生的盈虧，一般應由主發起人享有或承擔。

　　（3）國有企業分立或合并式公司制改建的會計處理。國有企業采取分立或合并方式改建股份有限公司時，一般需對與擬組建股份有限公司無關的資產和業務進行剝離，并根據剝離調整情況編制擬組建股份有限公司設立后應按資產評估結果建賬，其經營業績應包括公司設立前摸擬的業績和公司設立后的經營業績。

　　①資產、負債的剝離調整。股份有限公司應依據改制方案中確定的劃歸股份有限公司的各項資產和各項負債表編制設立日的資產負債表。劃歸股份有限公司的各項資產和各項負債，必須實際投入并具有合法的權屬憑證或債務轉移合同。

　　經注冊會計師審定的基準日的資產及相關負債屬于資產評估的范圍，以評估后凈資產作為出資折股的依據。

　　②收入、成本、費用的剝離調整。股份有限公司應依據改制方案確定公司業務范圍，將原企業的收入及與之配比的成本、費用按業務范圍進行劃分，確定列入股份有限公司設立前各會計期間申報利潤表的收入及成本、費用。

　　（4）資產評估結果的會計處理。

　　①確立建賬基準日，編制建賬基準日的會計報表。以股份公司設立日為股份公司建賬的基準日。但由于股份公司設立前的生產經營活動仍在原企業進行，故在股份公司建賬前，要編制公司設立日原企業的資產負債表和截止公司設立日的利潤表和現金流量表。同時應按照評估基準日剝離調整相同的口徑編制股份有限公司的摸擬資產負債表和利潤表，該表的編制及以歷史成本為基礎。

　　②股份有限公司建立新賬。股份有限公司建賬時，應按股份有限公司建賬日的摸擬資產負債表、資產評估結果和財政部門批復的股權管理方案進行建立新賬，將評估基準日各項資產及負債表的價值增減額記入賬內。但由于公司設立日和評估基準日不為同一日期，股權管理方案將評估基準日經評估后的凈資產（包括實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤和評估地增減值）折為股份有限公司的股本，評估基準日至公司設立日之間實現的利潤應由原發起人享有，虧損則由原發起人承擔并承擔出資不實的責任；評估基準日和公司設立日之間資產價值的貶損由原發起人承擔。

　　③評估基準日至公司設立日按評估后固定資產提取折舊的調整。由于股份公司的股本依據評估后固定資產折股形成，對進入股份公司的固定資產按評估后固定資產原值補提折舊，并相應調整股份有限公司的“未分配利潤”科目。

　　④評估基準日至建賬日發生資產價值增減變化的處理。對于已經發生變化的資產評估增減值采用追溯調整法，即按資產變化方向調整。

　　⑤評估調賬后凈資產補足問題。評估調賬后如凈資產不足評估報告確定評估報告后凈資產總額的，即“未分配利潤”為負數時，則需要原發起人用貨幣資金或其他資產對股份公司出資不足補齊。

　　⑥編制建賬日評估調賬后的股份公司資產負債表，該報表應作為股份公司設立時的基本財務狀況。

　　⑦各項資產減值準備的計提。按評估結果建賬后，仍需按國家統一的會計制度有關資產減值準備的規定確定是否計提資產減值準備。

　　3.企業收購兼并時資產評估的會計處理

　　（1）企業收購包括收購股權和收購資產兩種。企業兼并的形式主要有承擔債務式、購買式、吸收股份式、控股式。在公司并購業務中，一般需通過評估確定被并購的定價依據。

　　（2）公司購買其他企業的全部股權時，被購買企業保留法人資格的，被購買企業應當按照評估確認的價值調賬；被購買企業喪失法人資格的，公司應按被購買企業評估確認后的價值入賬。

　　（3）公司購買其他企業的部分股權時，被購買企業的賬面價值應當保持不變，此時評估價值一般作為交易雙方確定股權定價的參考依據。收購部分股權按控制程度分別采用成本法和權益法核算，若采用成本法核算，則直接以支付價款記入“長期股權投資”科目；若采用權益法核算，則所支付的價款與被收購企業賬面凈資產比例之間的差額，分別記入“長期股權投資-股權投資差額”或“資本公積-股權投資準備”科目。

　　十一、財務報表分析

　　（一）考試目的

　　通過本部分的考試，了解考生對財務報表分析的內容、分析方法和表外分析局限性等的熟悉情況。重點考察考生對各種分析方法的掌握程度以及財務報表信息運用情況的掌握程度。

　　（二）基本要求

　　1.掌握財務比率分析各項指標的定義和具體運用。

　　2.掌握財務報表分析的內容。

　　3.掌握綜合分析的含義和方法。

　　4.掌握上市公司財務報表分析方法的具體運用。

　　5.熟悉財務報表的分析方法。

　　6.熟悉財務報表的表外分析內容。

　　7.熟悉財務報表分析的局限性。

　　8.了解財務報表分析的目的。

　　（三）要點說明

　　1.財務報表分析的內容主要包括財務效益狀況、資產營運狀況、償債能力狀況和發展能力狀況。

　　2.財務報表分析的方法主要包括比較分析法、結構分析法和綜合分析法。

　　（1）比較分析法，是通過指標數值變化的對比，確定差異，根據差異分析和判斷企業財務狀況和經營成果的分析方法。

　　（2）結構分析法，是在同一會計報表的同類項目之間，通過計算同類項目在整體中的權重或份額以及同類項目之間的比例，來揭示它們之間的結構關系，以分析財務狀況、經營成果、財務狀況變動構成的合理性。

　　（3）綜合分析法，是依據特定的方法對被分析對象財務狀況、經營成果、財務狀況變動的總體情況進行綜合分析與評價的方法。

　　3.財務比率

　　（1）反映企業財務效益的指標主要有凈資產收益率、總資產報酬率、資本保值增值率、主營業務利潤率、成本費用利潤率、盈余現金保障倍數等。

　　①凈資產收益率=（凈利潤/平均凈資產）*100%

　　平均凈資產=（年初凈資產+年末凈資產）/2

　　凈資產=所有者權益（股東權益）=資產－負債

　　②總資產報酬率=[（利潤總額+利息支出）/平均資產總額]*100%

　　平均資產總額=（年初資產總額+年末資產總額）/2

　　③資本保值增值率=（扣除客觀因素后的年末所有者權益/年初所有者權益）*100%

　　④主營業務利潤率=（主營業務利潤/主營業務收入）*100%

　　⑤盈余現金保障倍數=經營現金流量/凈利潤

　　⑥成本費用利潤率=（利潤總額/成本費用總額）*100%

　　成本費用總額=主營業務成本+主營業務稅金及附加+其他業務支出+營業費用+管理費用+財務費用

　　（2）反映企業資產營運狀況的指標主要有總資產周轉率、流動資產周轉率、存貨周轉率、應收賬款周轉率，不良資產比率等。

　　①總資產周轉率（次）=銷售（營業）收入凈額/平均資產總額

　　銷售（營業）收入凈額=銷售收入總額－銷售折讓

　　②流動資產周轉率（次）=銷售（營業）收入凈額/平均流動資產總額

　　平均流動資產總額=（年初流動資產總額+年末流動資產總額）÷2

　　③存貨周轉率（次）=銷售（營業）成本/平均存貨

　　平均存貨=（年初存貨+年末存貨）/2

　　④應收賬款周轉率（次）=銷售（營業）收入凈額/平均應收賬款

　　平均應收賬款=（年初應收賬款+年末應收賬款）/2

　　⑤不良資產比率=（年末不良資產總額/年末資產總額）*100%

　　（3）反映企業償債能力狀況的指標主要有資產負債表、已獲利息倍數、現金流動負債表比率、速動比率等。

　　資產負債率=（負債總額/資產總額）*100%

　　已獲利息倍數=息稅前利潤/利息支出

　　息稅前利潤=利潤總額+利息支出

　　③速動比率=（速動資產/流動負債）*100%

　　速動資產=流動資產－存貨

　　④現金流動負債比率=（年經營現金凈流入/年末流動負債）*100%

　　（4）反映企業發展能力狀況的指標主要有銷售（營業）增長率、資本積累率、3年銷售平均增長率、3年資本平均增長率、技術投入比率等。

　　①銷售（營業）收入增長率=[本年銷售（營業）增長額/上年銷售（營業）收入總額] *100%

　　②資本積累率=（本年所有者權益增長額/年初所有者權益）×100%

　　③3年資本平均增長率=[（年末所有者權益總額÷3年前主營業務收入總額）1/3－1] *100%

　　④3年銷售平均增長率=[（當年主營業業務收入總額÷3年前主營業務收入總額）1/3－1] *100%

　　⑤技術投入比率=（當年技術轉讓費支出與研發投入÷當年主營業務收入凈額）*100%

　　（5）上市公司財務指標分析

　　每股收益=凈利潤÷年末普通股股份總數

　　市盈率=普通股每股市價÷普通股每股收益

　　股利支付率=每股現金股利÷每股收益

　　股利與市價的比率=每股股利÷每股市價

　　=股利支付率÷市盈率

　　⑤每股凈資產=期末股東權益÷期末普通股股數

　　調整后的每股凈資產=（年度末股東權益－3年以上的應收款項凈額－待攤費用－長期待攤費用）÷年度末普通股股份總數

　　4.財務報表分析

　　（1）資產負債表的分析

　　①總體分析，分析企業的規模和變化趨勢。

　　②結構分析，包括資產結構、負債結構、資本結構分析。通過資產結構分析，分析資產的利用效果；通過負債結構分析，分析企業經營的安全性；通過資本結構分析，分析資本的保值增值情況。

　　③財務比率分析，利用財務比率指標進行分析。

　　④具體項目分析，對企業財務狀況產生較大影響的項目和變化幅度較大的項目進行具體分析。

　　（2）利潤表的分析

　　①總體分析，分析企業的盈利狀況和變化趨勢。

　　②結構分析，通過利潤構成的結構分析，分析企業持續產生盈利的能力和利潤形成的合理性。

　　③財務比率分析，利用財務比率指標進行分析。

　　④項目分析，對企業經營成果產生較大影響的項目和變化幅度較大的項目進行具體分析。

　　（3）現金流量表的分析

　　①總體分析，分析企業現金凈流量的情況，為經營管理決策提供依據。

　　②結構分析，包括經營活動產生現金流量、投資活動產生現金流量、籌資活動產生現金流量分別占現金及現金等價物凈增加額的比重以及各自結構的分析。通過結構分析，分析企業產生現金流量的能力。

　　③財務比率分析，利用財務比率指標進行分析。

　　第一，流動比分析

　　現金到期的債務比=經營活動現金凈流量÷本期到期的債務

　　現金流動負債比=經營活動現金凈流量÷流動負債

　　現金債務總額比=經營活動現金凈流量÷債務總額

　　第二，獲取現金能力分析

　　銷售現金比率=經營活動現金凈流量÷銷售額

　　每股營業現金凈流量=經營活動現金凈流量÷普通股股數

　　全部資產現金回收率=經營法動現金凈流量÷資產總額

　　第三，財務彈性分析

　　現金滿足投資比率=近5年平均經營活動現金凈流量÷近5年平均資本支出、存貨增加、現金股利之和

　　現金股利保障倍數=每股經營活動現金凈流量÷每股現金股利

　　第四，收益質量分析

　　營運指數=經營活動現金凈流量÷經營所得現金

　　經營所得現金=凈利潤－非經營收益+非付現費用

　　④具體項目分析，對企業財務狀況變動產生較大影響的項目和變化幅度較大的項目進行具體分析

　　5.綜合分析

　　綜合分析是將企業視作一個完整的大系統，并將企業的財務狀況、經營成果和財務狀況變動等融合在一個有機的整體中，全方位地評價企業的財務狀況、經營成果和財務狀況的變動。綜合分析的方法主要有杜邦分析法和績效評價分析法。

　　（1）杜邦分析法是利用各個主要財務比率指標之間的內在聯系，通過綜合分析來評價企業財務狀況的分析方法。

　　凈資產收益率=（凈利潤÷平均凈資產）*100%

　　=（凈利潤/平均資產總額）*（凈利潤÷平均資產總額）*100%

　　=（凈利潤/主營業務收入）*（主營業務收入/平均資產總額）*（平均資產總額/平均凈資產）*100%

　　其中，凈利潤/平均資產總額=總資產利潤率

　　平均資產總額/平均凈資產=權益乘數

　　凈利潤/主營業務收入=主營業務凈利率

　　主營業務收入/平均資產總額=總資產周轉率

　　（2）績效評價分析法是利用包括定量指標和定性指標在內的指標體系的實際數和平均數的對比，綜合評價企業績效的分析方法。

　　6.表外分析及財務報表分析的局限性

　　（1）表外分析

　　①表外短期償債能力指標分析。包括增加和減少短期償債能力的因素分析。

　　②表外長期償債能力指標分析。包括長期租賃、或有項目、債務擔保、財務子公司和不動產子公司等影響因素的分析。

　　（2）財務報表分析的局限性。由于財務報表存在上述局限性，導致財務報表分析存在下列局限性：

　　①會計報表的歷史成本計價原則可能使其反映數據與現行價格有差距，特別是在物價劇烈變動的情況下。

　　②會計報表的貨幣計量前提，使其難以對非以貨幣計量的因素進行全面反映，而這些因素有的對企業決策有重大參考價值。

　　③會計報表受會計期間影響，必須對企業連續生產經營進行時點斷面反映，必要的主觀估計判斷在所難免。

　　④企業按會計準則對外提供的會計報表是企業的對外會計報告，不反映諸如企業成本等企業內部情況。

　　⑤各個企業在會計準則允計的范圍內對同一會計事項所選擇的不的會計處理方法使期相互之間的比率比較受到影響。

　　⑥會計報表分析只是對過去的歷史數據的加工信息，只能作為預測未來的參考，并非絕對合理可靠。有些數據甚至已時過境遷。

　　⑦比率分析無意識的忽視了企業資源流向的動態方面，而這些動態正是評價管理效能極為有用的資料。有些比率可能經經過人為的喬裝粉飾，并不披露企業真相；有些比率則容易使人產生誤解，因為比率總是受分子分母兩方面的影響，應注意人為的負面調整。許多財務比率計算的數值往往具有雙重含義，需要從正反兩方面去分析。

　　十二、企業價值分析

　　（一）考試目的

　　通過本部分的考試，了解考生對自由現金流量的估計、折現率的估計、現金流量折現法的基本原理、相對價值法的基本大批量等的熟悉程度。重點考察考生對現金流量折現法的應用、經濟利潤法的模型、相對價值法的主要模型以及預計資產負債表、預計利潤表和預計現金流量表的編制方法等的掌握程度。

　　（二）基本要求

　　1.掌握自由現金流量的估計。

　　2.掌握折現率的估計。

　　3.掌握現金流量折現法的基本原理、分類與應用。

　　4.掌握經濟利潤法的基本原理、模型與分析程序。

　　5.掌握相對價值法的基本原理、主要模型與應用。

　　6.熟悉預計資產負債、預計利潤表和預計現金流量表的編制方法。

　　7.了解企業價值分析的目、意義與對象。

　　（三）要點說明

　　1.企業價值分析的主要方法

　　常用的企業價值分析方法有基于現金流量的現金流量折現法、基于經濟利潤的經濟利潤法、基于市場價格的相對價值法。

　　（1）現金流量折現法是企業價值分析最常用的方法。依據該方法，一切資產的價值均等于該資產產生的未來現金流量的現值。

　　價值=

　　式中：t-資產帶來現金流量的年限；

　　GF-資產帶來的第t年的現金流量；

　　R-包含各期現金流量風險的折現率。

　　正確使用現金流理折現法的關鍵在于對未來各期現金流量的估計、含有風險的折現率的估計和時間長短的估計。

　　（2）經濟利潤法是基于經濟利潤衡量企業價值的一種方法。依據該方法，企業價值等于投資資本加上預計經濟利潤的現值。與會計利潤不同，經濟利潤是一種經濟學意義的利潤。在計算經濟利潤時，不僅要扣除債務資三成本，還要按照股東要求的投資收益率扣除股權資本成本。此時，股權資本成本屬于機會成本。

　　（3）相對價值法是基于市場價格估計企業價值的一種方法。依據該方法進行價值分析時，先選擇一個可比企業作參照物，然后使用一些財務比率估計目標企業相對于另一家企業的價值。常用的比率有市盈率、市凈率等。

　　2.預計財務服表的編制步驟

　　無論采用哪一種企業價值分析方法，都必須在分析歷史數據的基礎上，預測企業未來的財務狀況與經營成果，即編制預計資產負債表、預計利潤表和預計現金流量表。

　　預計財務報表的編制步驟如下：

　　（1）根據歷史信息，計算企業銷售收入的歷史增長率。

　　（2）預測企業可持續增長率。可持續增長率是指在不增發新股并保持目前經營效率和財務政策的條件下，銷售所能增長的最大比率。

　　可持續增長率=

　　銷售凈利率、資產周轉率、權益乘數和利潤留存率是影響企業銷售增長率

　　的全部財務因素。

　　（3）預測企業未來銷售收入增長率。主要依據有：

　　①宏觀經濟預計增長率；

　　②企業所處行業的周期性特征及景氣程度；

　　③企業的市場競爭力；

　　④企業的發展戰略；

　　⑤企業可持續增長率；

　　⑥企業銷售收入的歷史增長率；

　　⑦公司規模有變動；

　　⑧報告期收益的質量。

　　（4）預測主營業務成本、銷售與管理費用。

　　（5）估計預測期。

　　（6）編制預計利潤表。

　　（7）編制預計資產負債表。

　　（8）編制預計現金流量表。

　　3.現金流量折現法的分類

　　一切資產的價值都可以使用現金流量折現法來估價。就企業價值分析來說，一是企業整體價值分析，二是股權價值分析。因此，產生兩個現金流量現值模型，即企業整體現金流量折現模型和股權自由現金流量模型。模

　　型如下：

　　企業價值=

　　股權價值=

　　4.自由現金流量的估計

　　運用現金流量折現法估計企業價值時，主要使用企業自由現金流量與股權自由現金流量的概念。企業自由現金流量是指歸屬于企業全部股東和債權人的可自由支配的現金流量總和；股權自由現金流量是指歸屬于全部股東的可自由支配的現金流量。“可自由支配的現金流量”是指扣除一切必須的支出后剩余的現金流量。

　　企業自由現金流量=經營現金凈流量－資本支出

　　=（息前稅后利潤+折舊等非付現成本－營運資本凈增加額）－資本支出

　　股權自由現金流量=企業現金流量－債權人現金流量

　　=企業現金流量－稅后利息支出－償還債務本金+舉借新債

　　公式中的“經營現金凈流量”與現金流量表中“經營活動產生的現金凈流量”是兩不同的概念，計算“經營現金凈流量”時，把“利息支出”作為債權人現金流量；計算“息前稅后利潤”時，所得稅的扣除數只包括按息稅前利潤計算所得稅。有兩種計算“息前稅后利潤”的方法，一是平均稅率法，二是所得稅調整。公式中的“資本支出”是指購買長期資產的總地出減去無息長期負債差額。

　　5.折現率的估計

　　在現金流量折現法中，折現率是一個十分關鍵的因素。站在投資者的角度，折現率應按投資者所要求的投資收益率計算；站在企業角度，折現率應按投資者所要求的投資收益率計算；站在企業角度，折現率可以按企業籌集資金的資本成本率計算。確定折現率最重要的原則是確保折現率與對應的現金流量一致。折現率的高低取決于各種籌資方式的個別資本成本和資本結構。這里重點掌握債務資本成本、權益資本成本和加權平均資本成本的計算方法。

　　（1）債務資本成本

　　①借款成本包括借款利息和籌資費用。借款利息計入稅前成本費用，可以起來抵稅的作用。稅后資本成本常用相對數表示：

　　K1=