2010年《中級會計實務》重要考點梳理及講解（6）

　　1、債務重組概念理解

　　債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。

　　債權人作出讓步，是指債權人同意發生財務困難的債務人現在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。債權人作出讓步的情形主要包括：債權人減免債務人部分債務本金或者利息，降低債務人應付債務的利率等。

　　2、債權人同意債務人延期償還債務，但延期后債務人仍然按照原債務的賬面價值償還的是否屬于債務重組

　　這種情況不屬于債務重組。按照準則規定，債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定做出讓步的事項。從這個定義可以看出，它強調債權人向債務人做出讓步，即指債權人同意發生財務困難的債務人現在或將來以低于重組債務賬面價值的金額償還債務。如果債務人允許延期償還，但還是按照債務原賬面價值償還的，不屬于債務重組。

　　讓步的結果是，債權人發生債務重組損失，債務人獲得債務重組收益。如果債權人未發生讓步，包括債務人以非現金資產抵償債務的公允價值等于或大于債務的賬面價值，或債權人收到債務人以非現金資產抵償債務的公允價值等于或大于債權的賬面價值的情況，都不屬于債務重組，不應當按照《企業會計準則第12號――債務重組》進行會計處理。

　　“債權人做出讓步”的情形主要包括：債權人減免債務人部分債務本金或利息、降低債務人應付債務的利率等。

　　3、企業進行債務重組的方式

　　按照企業會計準則，企業進行債務重組的方式主要有：

　　（1）以資產清償債務，即債務人轉讓其資產給債權人以清償債務。債權人常用于償債的資產主要有：庫存現金、存貨、固定資產、長期股權投資、無形資產等。

　　（2）債務轉為資本。債務轉為資本是站在債務人的角度看的，如從債權人的角度看，則為債權轉為股權。

　　債務轉為資本實質上是增加債務人的資本。債務人以債務轉為資本方式進行債務重組時，必須嚴格遵守國家有關法律的規定。

　　債務轉為資本時，對股份有限公司而言，即將債務轉為股本；對其他企業而言，即將債務轉為實收資本。債務轉為資本的結果是，債務人因此而增加股本（或實收資本），債權人因此而增加長期股權投資。

　　應當注意的是：債務人根據轉換協議將應付可轉換公司債券轉為股本，屬于正常情況下的轉換，不能作為債務重組處理。

　　（3）修改不包括上述方式（1）、（2）兩種方式在內的債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等。《企業會計準則第12號——債務重組》將其簡稱“修改其他債務條件”。

　　（4）以上三種重組方式的組合。

　　4、如何理解、判斷債務重組日

　　債務重組可能發生在債務到期前、到期日或到期后。債務重組日是指債務重組完成日，即債務人履行協議或法院裁定，將相關資產轉讓給債權人、將債務轉為資本或修改后的償債條件開始執行的日期。對即期債務重組，以債務解除手續日期為債務重組日。對遠期債務重組，新的償債條件開始執行的時間為債務重組日。比較特殊的業務是以存貨抵償債務，如果存貨是分期運往債權方的，則以最后一批存貨運抵且辦理有關債務解除手續后的日期為債務重組日。

　　例如甲公司欠乙公司貨款1 000萬元，到期日為2009年8月1日。甲公司由于發生財務困難無法按期償還債務，經與乙公司協商，乙公司同意甲公司以價值900萬元的商品抵償債務。2009年8月20日，甲公司將商品運抵乙公司并辦理有關債務解除手續，在此項債務重組交易中，2009年8月20日即為債務重組日。如果上述乙公司同意甲公司以一項工程總造價為900萬元的在建工程抵償債務，但要求甲公司繼續按計劃完成在建工程，則債務重組日應為該項工程完成并交付使用，同時辦理有關債務解除手續的當日。

　　5、以非現金資產清償債務的會計處理

　　以非現金資產清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益，具體分別下列情況進行處理：

　　（1）抵債資產為存貨的，應當視同銷售，根據相關規定，按抵債資產的公允價值確認商品銷售收入，同時結轉商品銷售成本；

　　（2）抵債資產為固定資產、無形資產的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出；

　　（3）抵債資產為長期股權投資的，其公允價值和賬面價值的差額計入投資收益。

　　債權人應對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，在符合金融資產（“金融資產”此處指的是應收債權）終止確認條件時，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的，計入營業外支出（債務重組損失）；沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。具體賬務處理如下：

　　①以存貨抵償債務債務人的會計處理為：

　　借：應付賬款

　　　　貸：主營業務收入（或其他業務收入）

　　　　　　應交稅費等營業外收入——債務重組利得

　　借：主營業務成本（或其他業務成本）

　　　　存貨跌價準備

　　　　貸：庫存商品（或原材料等）

　　　　　　債權人的會計處理為：

　　借：庫存商品（或原材料等）（按照公允價值入賬）

　　　　應交稅費等壞賬準備（針對該債權的壞賬準備總額）

　　　　營業外支出——債務重組損失（或貸記“資產減值損失”）

　　　　貸：應收賬款

　　②以固定資產抵償債務債務人的處理：

　　借：固定資產清理（固定資產的賬面價值）

　　　　累計折舊固定資產減值準備

　　　　貸：固定資產

　　借：應付賬款

　　　　貸：固定資產清理（按照固定資產的公允價值）

　　　　　　營業外收入——債務重組利得

　　借：固定資產清理（按照上述處理該科目的余額結轉）

　　　　貸：營業外收入——處置非流動資產利得

　　或借：營業外支出——處置非流動資產損失

　　　　　貸：固定資產清理（按照上述處理該科目的余額結轉）

　　債權人的處理：

　　借：固定資產（按照公允價值入賬）

　　　　壞賬準備（針對該債權的壞賬準備總額）

　　　　營業外支出——債務重組損失（或貸記“資產減值損失”）

　　　　貸：應收賬款

　　③以無形資產抵償債務債務人的處理：

　　借：應付賬款

　　　　貸：無形資產（公允價值）

　　　　　　營業外收入——債務重組利得

　　借：累計攤銷無形資產減值準備

　　　　貸：無形資產（無形資產賬面原價和公允價值的差額）

　　　　　　營業外收入——非流動資產處置利得

　　債權人的處理：

　　借：無形資產 （公允價值）

　　　　壞賬準備（針對該債權的壞賬準備總額）

　　　　營業外支出——債務重組損失（或貸記“資產減值損失”）

　　　　貸：應收賬款

　　④以長期股權投資抵償債務債務人的處理：

　　借：應付賬款

　　　　貸：長期股權投資（公允價值）

　　　　　　營業外收入——債務重組利得

　　借：長期股權投資減值準備

　　　　貸：長期股權投資（賬面原值和公允價值的差額）

　　　　　　投資收益（或借記）

　　債權人的處理：

　　借：長期股權投資（公允價值）

　　　　壞賬準備（針對該債權的壞賬準備總額）

　　　　營業外支出——債務重組損失（或貸記“資產減值損失”）

　　　　貸：應收賬款

　　6、債務轉為資本的會計處理

　　以債務轉為資本清償某項債務的，債務人應當在滿足金融負債終止確認條件時，終止確認重組債務，并將債權人放棄債權而享有的股份面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額計入當期損益。債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，比照以非現金資產清償債務的債務重組會計處理規定進行處理。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的，計入營業外支出（債務重組損失）；沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。

　　債務人的會計處理為：

　　借：應付賬款

　　　　貸：股本（或實收資本）（面值）

　　　　　　資本公積（股份面值與其公允價值之間的差額）

　　　　　　營業外收入——債務重組利得（債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額）

　　　　　　銀行存款等（支付的相關稅費）

　　債權人的會計處理為：

　　借：長期股權投資（股份的公允價值）

　　　　壞賬準備（針對該債權的壞賬準備總額）

　　　　營業外支出——債務重組損失（或貸記“資產減值損失”）

　　　　貸：應收賬款

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