新用戶掃碼下載
掃碼下載APP
接收最新考試資訊
及備考信息
注冊會計師《會計》備考指導：第15章 債務重組
第15章 債務重組（4分）
| 第一節 債務重組的定義和方式 | |
| 一、債務重組的定義 | |
| 債務重組——是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。 即：債務重組：債務人財務困難 債權人作出讓步（減免部分債務本金或利息、降低利率） | |
| “債務人發生財務困難”——債務人出現資金周轉困難或經營陷入困境，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務； “債權人作出讓步”——債權人同意發生財務困難的債務人現在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。 “債權人作出讓步”的情形主要包括：債權人減免債務人部分債務本金或者利息、降低債務人應付債務的利率等。 債務人發生財務困難，是債務重組的前提條件 債權人作出讓步，是債務重組的必要條件。 | |
| 二、債務重組的方式 | |
| 債務重組的方式： 1.以資產清償債務 2.以債務轉為資本，將債權轉為股權（債務人增加股本、實收資本） 應付可轉換公司債券轉為資本，不是債務重組。 3.修改其他債務條件：減少本金 降低利率 免去應付未付的利息 延長償還期限 4.混合方式。 |  |
| 【注】只有債務人以低于債務賬面價值償還才屬于債務重組，只延期但不減免債務是不屬于債務重組的。 | |
| 第二節 債務重組的會計處理 | ||
| 一、以資產清償債務 | ||
| （一）以現金清償債務 | ||
| 債 務 人 | 債 權 人 | |
| 以現金清償債務： 差額：務：營業外收入 權：營業外支出 資產減值損失 | 借：應付帳款 貸：銀行存款 （實付額） 營業外收入——債務重組利得 | 借：銀行存款 （實收額） 壞帳準備 *營業外支出——債務重組損失 貸：應收賬款 *資產減值損失 |
| 債務人 | 以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，計入當期損益。 以低于應付債務賬面價值的現金清償債務的，應按應付債務的賬面余額，借記“應付賬款等”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”科目， 按其差額，貸記“營業外收入——債務重組利得”科目。 | |
| 債權人 | 以現金清償債務的，債權人應當將重組債權的賬面價值與收到的現金之間的差額，計入當期損益。借方差額記入“營業外支出”科目，貸方差額記入“資產減值損失”科目。 | |
| （二）以非現金清償債務（資產公允價與帳價之間（處置損益）、債務帳價與資產公允價之間（重組損益）的2個差額，不能相互抵銷） | ||||
| 債 務 人 | 債 權 人 | |||
| 1.以庫存材料、商品產品抵償 視同銷售 | 借：應付賬款 貸：主營業務收入 （公允價） 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） *營業外收入——債務重組利得 借：主營業務成本 存貨跌價準備 貸：庫存商品 以庫存材料清償債務，是“其他業務收入” 另行支付稅金，計入銀行存款 | 借：庫存商品 （公允價） 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 壞賬準備 *營業外支出——債務重組損失 貸：應收賬款 *資產減值損失 另行支付稅金，計入營業外支出 債權人收到非現金資產時發生的運雜費，計入資產成本。 | ||
| 2.以固定資產抵償 公允價入帳 營業外收入——處置非流動資產利得 | 借：固定資產清理 累計折舊 固定資產減值準備 貸：固定資產 借：應付賬款（賬面余額） 銀行存款 營業外支出——處置非流動資產損失 貸：固定資產清理 *營業外收入——債務重組利得 ——處置非流動資產利得（公-帳） | 借：固定資產 （公允價） 壞帳準備 *營業外支出——債務重組損失 貸：應收賬款 *資產減值損失 | ||
| 3.以無形資產抵償 營業外收入——處置非流動資產利得 | 借：應付賬款 （賬面余額） 無形資產減值準備 銀行存款 累計攤銷 營業外支出——處置非流動資產損失 貸：無形資產 （賬面余額） 應交稅費——應交營業稅等 銀行存款 （費用） *營業外收入——債務重組利得 ——處置非流動資產利得（公-帳） | 債權人的通用公式： 借：有關非現金資產 （公允價值＋相關稅費） 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 壞賬準備 銀行存款 *營業外支出——債務重組損失 貸：應收賬款 銀行存款 （支付的取得資產的相關稅費） *資產減值損失 | ||
| 4.以股票、債券等金融資產抵償 投資收益 | 借：應付賬款 投資收益 貸：交易性金融資產 營業外收入——債務重組利得 | 借：交易性金融資產 壞帳準備 *營業外支出——債務重組損失 貸：應收賬款 *資產減值損失 | ||
| 以非現金清償債務 | 債務人 | 1.將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值之間的差額，計入營業外收入。 2.轉讓的非現金資產的公允價值與其賬面價值的差額為轉讓資產損益，計入當期損益。 （1）非現金資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據 “收入”相關規定，按非現金資產的公允價值確認銷售商品收入，同時結轉相應的成本。 （2）非現金資產為固定資產、無形資產的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。 （3）非現金資產為長期股權投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益。 3.債務人在轉讓非現金資產過程中發生的一些稅費，如資產評估費、運雜費等，直接計入轉讓資產損益。 【注】若是以投資性房地產抵償時，應交稅費——應交營業稅計入“營業稅金及附加”。 | ||
| 債權人 | 1.債務人以非現金資產清償債務，債權人在債務重組日，按照非現金資產的公允價值作為受讓資產的入賬價值，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，計入當期損益。 2.債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，沖減后債權尚有余額的，計入營業外支出；沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。 債權人為受讓資產發生的運雜費、保險費等，應計入相關受讓資產的價值。 | |||
 | ||||
| 二、以債務轉為資本 | |||
| 債 務 人 | 債 權 人 | ||
| 債轉資 | 債務人為股份有限公司，即：債轉股： 借：應付賬款 貸：股本 （面值） 資本公積——股本溢價 （公允價－面值－手續費） 銀行存款 （手續費） *營業外收入——債務重組利得（帳價－公允價） | 借：長期股權投資 壞帳準備 *營業外支出——債務重組損失 （公允價<帳價） 貸：應收賬款 銀行存款 （手續費） *資產減值損失 （公允價>帳價） | |
| 債務人為其他企業，即：債轉資： 借：應付賬款 貸：實收資本 （份額） 資本公積——資本溢價 許 （公允價－份額） *營業外收入——債務重組利得 | |||
| 債轉資 | 債務人 | 1.將債務轉為資本，應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額（股權份額）確認為股本（或者實收資本）。 2.股份（股權）的公允價值總額與股本（實收資本）之間的差額確認為股本溢價（資本溢價）計入資本公積。 | |
| 債權人 | 1.在債務重組日，應將享有股權的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與因放棄債權而享有的股權的公允價值之間的差額，先沖減已提取的減值準備，減值準備不足沖減的部分，或未提取減值準備的，將該差額確認為債務重組損失。 2.以債務轉為資本的，債權人應將因放棄債權而享有的股權按公允價值計量。發生的相關稅費，分別按照長期股權投資或者金融工具確認計量的規定進行處理。 （1） 債務人發行股票的手續費，應沖減“資本公積——股本溢價” （2） 債權人的傭金、手續費： 是長期股權投資的——計入初始投資成本； 是金融工具的——若為交易性金額資產，則計入投資收益； 若為可供出售金額資產，則計入投資成本。 | ||
| 三、修改其他債務條件 | |||
| 債 務 人 | 債 權 人 | ||
| 1.不附或有條件的債務重組 （重組后債務的金額確定） 注銷舊債，記錄新債 | 重組后債務的入賬價值→修改其他債務條件后債務的公允價值 （1）債務重組日： 借：應付賬款 （賬面余額） 貸：應付賬款——債務重組 （新債公允價） *營業外收入——債務重組利得 （差額） （2）支付利息： 借：財務費用 貸：銀行存款 （3）償還本金和最后一年利息： 借：應付賬款——債務重組 財務費用 貸：銀行存款 | 重組后債權的入賬價值→修改其他債務條件后的債權的公允價值 （1）債務重組日： 借：應收賬款——債務重組 （新債公允價） 壞賬準備 *營業外支出——債務重組損失 貸：應收賬款 （賬面余額） *資產減值損失 （2）收到利息： 借：銀行存款 貸：財務費用 （3）收到本金和最后一年利息： 借：銀行存款 貸：應收賬款――債務重組 財務費用 | |
| 2.附或有條件的債務重組 （重組后債務的金額不確定） | （1）債務人確認或有應收金額。 借：應付賬款 貸：應付賬款——債務重組 （新債公允價） 預計負債 （或有應付金額） *營業外收入——債務重組利得 （2）或有應付金額在隨后沒有發生的： 借：預計負債 貸：營業外收入——債務重組利得 支付利息： 借：財務費用 貸：銀行存款 （3）或有應付金額隨后實際發生時： 借：預計負債 貸：銀行存款（或其他應付款） | 債權人不確認或有應收金額。 借：應收賬款——債務重組 （重組后公允價值， 不包括或有應收金額） 壞賬準備 *營業外支出——債務重組損失 貸：應收賬款 *資產減值損失 （1）發生或有應收時： 借：銀行存款 （利息＋收到的或有應收額） 貸：財務費用 （2）沒有發生或有應收，則不處理。 借：銀行存款 （利息） 貸：財務費用 債權人不確認或有應收金額。只有在或有應收金額實際發生時，才計入當期損益。 | |
| 不附或有條件的債務重組 | 債務人 | 債務人應將重組債務的賬面余額減記至重組后債務的公允價值，減記的金額作為債務重組利得，于當期確認計入損益。 | |
| 債權人 | 債權人在重組日，應當將修改其他債務條件后的債權公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權賬面價值之間的差額確認為債務重組損失，計入當期損益。如果債權人已對該項債權計提了壞賬準備，應當首先沖減已計提的壞賬準備。 | ||
| 附或有條件的債務重組 | 債務人 | 1.附或有條件的債務重組，對于債務人而言，修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合或有事項中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，作為債務重組利得，計入營業外收入。 2.或有應付金額在繼后會計期間沒有發生的，企業應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業外收入。 | |
| 債權人 | 對債權人而言，修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，不應當確認，不得將其計入重組后債權的賬面價值。 在或有應收金額實際發生時，計入當期損益。 | ||
| 四、混合方式 | |||
| 債 務 人 | 債 權 人 | ||
| 四、混合方式 是有償還順序的 現金、非現金、修改其他債務條件 | 1.支現、轉讓非現金資產公允價、債權人享有股份的公允價； 債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值與股本（或實收資本）的差額作為資本公積；非現金資產的公允價值與其賬面價值的差額作為轉讓資產損益，于當期確認。 2.修改其他債務條件的公允價值； 3.（沖減后的）差額，作為債務重組利得，計入營業外收入； 4.債務人將或有應付金額確認為預計負債。（沖減后）差額，計入營業外收入。 | 1.以收到的現金、受讓非現金資產的公允價、因放棄債權而享有的股權公允價沖減重組債權的賬面余額 2.計算債務重組損失。沖減減值準備，計入營業外支出。 以上產生的債務重組損失于債務重組當期確認。 | |
| 混合方式的債務重組，主要有3種情況： （1）以現金、非現金資產組合； （2）以現金、非現金資產結合債務轉為資本； （3）以現金、非現金資產結合債務轉為資本，結合修改債務條件。 對于上述3種方式的混合，應注意： 1.無論是從債務人還是從債權人角度講，應考慮清償順序： （1）以資產清償債務（現金、非現金資產） （2）以債務轉為資本 （3）修改其他債務條件 2.作為債權人，收到資產時是否需要按公允價值相對比例分配。新準則下，債權人收到的資產按照所收到資產的公允價值入賬。 | |||
| 剩余債權債務以未來現金流量現值作為其債務重組日的公允價值： | |||
| 剩余債權債務公允價＝本金×（P/F，實i，n）＋票面利息×（P/A，實i，n） | |||
| 債 務 人 | 債 權 人 | ||
| 債務重組日或有應付現值＝或有應付×（P/F，實i，n） 財務費用＝攤余成本×實i＋或有應付現值×實i 利息＝票面利息 | 財務費用＝攤余成本×實i 利息＝票面利息 債權人不確認或有應收。 | ||
| （1）債務重組日 借：財務費用 （實利＋或有實利） 貸：應付帳款——債務重組 （剩余債權現值） 銀行存款 （票利） 預計負債 （或有應付現值×實i） （2）支付利息時： 借：應付帳款——債務重組 （剩余債權現值） 預計負債 （或有應付現值×實i） 貸：銀行存款 | （1）債務重組日 借：銀行存款 （票利） 應收帳款——債務重組 貸：財務費用 （攤余成本×實i） （2）還款時： 借：銀行存款 （剩余債權現值） 貸：應付帳款——債務重組 | ||
| 【要點】 ①債務人發生財務困難，是債務重組的前提條件； 債權人作出讓步，是債務重組的必要條件。 ②債務人應該將滿足預計負債確認條件的或有應付金額確認為預計負債；或有應付金額在繼后期間沒有發生的，企業應當沖減已確認的預計負債，同時確認營業外收入。 ③修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。 | |||
| 債務重組分錄總結表： | 債務人 | 債權人 | |
| 一、以現金清償債務 差額：務：營業外收入 權：營業外支出 資產減值損失 | 借：應付帳款 貸：銀行存款 （實付額） 營業外收入——債務重組利得 | 借：銀行存款 （實收額） 壞帳準備 *營業外支出——債務重組損失 貸：應收賬款 *資產減值損失 | |
| 二、以非現金資產清償 （資產公允價與帳價之間、債務帳價與資產公允價之間的2個差額，不能相互抵銷） | |||
| 1.以庫存材料、商品產品抵償 視同銷售 | 借：應付賬款 貸：主營業務收入 （公允價） 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） *營業外收入——債務重組利得 借：主營業務成本 存貨跌價準備 貸：庫存商品 以庫存材料清償債務，是“其他業務收入” 另行支付稅金，計入銀行存款 | 借：庫存商品 （公允價） 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 壞賬準備 *營業外支出——債務重組損失 貸：應收賬款 *資產減值損失 另行支付稅金，計入營業外支出 債權人收到非現金資產時發生的運雜費，計入資產成本。 | |
| 2.以固定資產抵償 公允價入帳 營業外收入——處置非流動資產利得 | 借：固定資產清理 累計折舊 固定資產減值準備 貸：固定資產 借：應付賬款（賬面余額） 銀行存款 營業外支出——處置非流動資產損失 貸：固定資產清理 *營業外收入——債務重組利得 ——處置非流動資產利得（公-帳） | 借：固定資產 （公允價） 壞帳準備 *營業外支出——債務重組損失 貸：應收賬款 *資產減值損失 | |
| 3.以無形資產抵償 營業外收入——處置非流動資產利得 | 借：應付賬款 （賬面余額） 無形資產減值準備 銀行存款 累計攤銷 營業外支出——處置非流動資產損失 貸：無形資產 （賬面余額） 應交稅費——應交營業稅等 銀行存款 （費用） *營業外收入——債務重組利得 ——處置非流動資產利得（公-帳） | 債權人的通用公式： 借：有關非現金資產（公允價值） 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 壞賬準備 銀行存款 *營業外支出——債務重組損失 貸：應收賬款 銀行存款 *資產減值損失 | |
| 4.以股票、債券等金融資產抵償 投資收益 | 借：應付賬款 投資收益 貸：交易性金融資產 營業外收入——債務重組利得 | 借：交易性金融資產 壞帳準備 *營業外支出——債務重組損失 貸：應收賬款 *資產減值損失 | |
| 三、以債務轉為資本 | |||
| 債轉資 | 債務人為股份有限公司，即：債轉股： 借：應付賬款 貸：股本 （面值） 資本公積——股本溢價 （公允價－面值） *營業外收入——債務重組利得 | 借：長期股權投資 壞帳準備 *營業外支出——債務重組損失 （公允價<帳價） 貸：應收賬款 *資產減值損失 （公允價>帳價） | |
| 債務人為其他企業，即：債轉資： 借：應付賬款 貸：實收資本 （份額） 資本公積——資本溢價 （公允價－份額） *營業外收入——債務重組利得 | |||
| 四、修改其他債務條件 | |||
| 1.不附或有條件的債務重組 （重組后債務的金額確定） 注銷舊債，記錄新債 | 重組后債務的入賬價值→修改其他債務條件后債務的公允價值 （1）債務重組日： 借：應付賬款 （賬面余額） 貸：應付賬款——債務重組 （新債公允價） *營業外收入——債務重組利得 （差額） （2）支付利息： 借：財務費用 貸：銀行存款 （3）償還本金和最后一年利息： 借：應付賬款——債務重組 財務費用 貸：銀行存款 | 重組后債權的入賬價值→修改其他債務條件后的債權的公允價值 （1）債務重組日： 借：應收賬款——債務重組 （新債公允價） 壞賬準備 *營業外支出——債務重組損失 貸：應收賬款 （賬面余額） *資產減值損失 （2）收到利息： 借：銀行存款 貸：財務費用 （3）收到本金和最后一年利息： 借：銀行存款 貸：財務費用 應收賬款――債務重組 | |
| 2.附或有條件的債務重組 （重組后債務的金額不確定） | （1）債務人確認或有應收金額。 借：應付賬款 貸：應付賬款——債務重組 （新債公允價） 預計負債 （或有應付金額） *營業外收入——債務重組利得 （2）或有應付金額在隨后沒有發生的： 借：預計負債 貸：營業外收入——債務重組利得 （3）或有應付金額隨后實際發生時： 借：預計負債 貸：銀行存款（或其他應付款） | 債權人不確認或有應收金額。 借：應收賬款——債務重組 （重組后公允價值， 不包括或有應收金額） 壞賬準備 *營業外支出——債務重組損失 貸：應收賬款 *資產減值損失 債權人不確認或有應收金額。只有在或有應收金額實際發生時，才計入當期損益。 | |
| 四、混合方式 | |||
| 四、混合方式 是有償還順序的 現金、非現金、修改其他債務條件 | 1.支現、轉讓非現金資產公允價、債權人享有股份的公允價； 債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值與股本（或實收資本）的差額作為資本公積；非現金資產的公允價值與其賬面價值的差額作為轉讓資產損益，于當期確認。 2.修改其他債務條件的公允價值； 3.（沖減后的）差額，作為債務重組利得，計入營業外收入； 4.債務人將或有應付金額確認為預計負債。（沖減后）差額，計入營業外收入。 | 1.以收到的現金、受讓非現金資產的公允價、因放棄債權而享有的股權公允價沖減重組債權的賬面余額 2.計算債務重組損失。沖減減值準備，計入營業外支出。 以上產生的債務重組損失于債務重組當期確認。 | |
| 【要點】 ①債務人發生財務困難，是債務重組的前提條件； 債權人作出讓步，是債務重組的必要條件。 ②債務人應該將滿足預計負債確認條件的或有應付金額確認為預計負債；或有應付金額在繼后期間沒有發生的，企業應當沖減已確認的預計負債，同時確認營業外收入。 ③修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。 | |||
學員討論（0）
推薦閱讀
新用戶掃碼下載
京公網安備 11010802044457號