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注冊會計師《會計》備考指導：第14章 非貨幣資產交換
第14章 非貨幣資產交換
| 第一、貨幣性資產與非貨幣性資產的區別： |  | ||
| 項目 | 貨幣性資產 | 非貨幣性資產 | |
| 定義 | 是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產 | 是指貨幣性資產以外的資產，即，市價變動的資產 | |
| 種類 | 包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。 | 包括存貨、固定存貨、無形資產、長期股權投資、不準備持有至到期的債券投資等。 （預付賬款為非貨幣） | |
| 區別 | ≥25% 比例高于25%（含25%）的，視為貨幣性資產交換。 | ＜25%，非貨幣性資產交換一般不涉及貨幣性資產。或涉及少量貨幣性資產即補價。 比例低于25%的，視為非貨幣性資產交換； | |
| 1.判定非貨幣性交易的條件：補價所占比重=補價/交易總量＜25% 2.非貨幣性資交換不涉及以下交易和事項： （1）與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產非互惠轉讓（如：捐贈） （2）在企業合并、債務重組中和發行股票取得的非貨幣性資產 非貨幣性資產交換是企業之間主要以非貨幣性資產形式的互惠轉讓，即企業取得一項非貨幣性資產，必須以付出自己擁有的非貨幣性資產作為代價，而不是單方向的非互惠轉讓。 | |||
【注】：換入、換出資產的價值中，分子、分母都不含稅。
| 第二、總的處理原則： 換入資產成本的計量基礎：“以出定入” | ||
| 一、以公允價值計量與以賬面價值計量的區別： | ||
| 項目 | 以公允價值計量 | 以賬面價值計量 |
| 是否確認損益 | √ 確認損益 | × 不確認損益 |
| 處理思路 “以出定入” | 以換出資產的公允價值確定換入資產的入賬價值。 說明： （1）如果有確鑿證據表明換入資產公允價值更可靠，則也可以直接以換入資產的公允價值作為其入賬價值。 （2）如果沒有特別說明，均以換出資產的公允價值作為換入資產的入賬價值的思路處理即可。 | 以換出資產的賬面價值確定換入資產的入賬價值。 |
| 適用條件 | 同時滿足2個條件時，應采用公允價值模式： 1、交易具有商業實質； 2、換出資產或換入資產公允價值能夠可靠計量。 | 非貨幣性資產交換不具有商業實質或公允價值不能可靠計量的，采用賬面價值計量 |
| 公式 “以出定入” | 換入資產的成本＝換出的公允價值＋相關稅費（不包括增值稅）＋付補（－收補） | 換入資產的成本＝換出賬面價值+相關稅費（換出全部稅費）＋付補（－收補） |
| 相關稅費 | （1）應支付的相關稅費不包括增值稅的銷項稅額； （2）除增值稅的銷項稅額以外的： 如果為換出資產而發生的相關稅費，則計入換出資產處置損益； 如果為換入資產而發生的相關稅費，則計入換入資產的成本。 | ① 如果增值稅不單獨收或付，則增值稅應直接計入損益； ② 除增值稅的銷項稅額以外的 若為換入資產而發生的相關稅費，計入換入資產成本 若為換出資產而發生的相關稅費，計入損益。 |
| 換出資產的公允價值和其賬面價值之間的差額： 非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，應分情況處理： （1）換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。 （2）換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出，為換出固定資產、無形資產交納的營業稅抵減資產處置損益。 （3）換出資產為長期股權投資、金融資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入“投資收益”。 | ||
| 【注】：公允價值模式下，沒有為換入資產發生稅費時： 1.非貨幣資產交換下，無論是單項還是多項資產交換，換入資產一定等于換出資產公允價值 2.債務重組情況下，債權人收到資產時，一定以受讓資產公允價值計量。 | ||
| 【總結】 具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的賬務處理，包括：單項資產之間的交換、多項資產之間的交換： 1.涉及換入存貨的，在計算換入單項資產成本或換入多項資產總成本時，應扣除可抵扣增值稅進項稅額； 分配換入多項資產的總成本時，分母和分子都是不含稅的公允價值。 2.單項資產交換以及多項資產交換： （1）如果沒有為換入資產發生相關稅費，那么換入資產的成本就是對方換出的該項資產的公允價值； （2）如果多項資產交換中指定為某項資產發生相關稅費，那么換入資產的成本就是對方換出的該項資產的公允價值與其相關稅費之和（實際上不需要分配總成本）； （3）如果多項資產交換中的相關稅費并不是為單項資產發生的，則需要分配換入多項資產的總成本。 | ||
| 二、具有商業實質和不具有商業實質的區別 | ||
| 具有商業實質 | 不具有商業實質 （不確認損益） | |
| 公式 | 兩個公式： 換入資產成本＝換出資產公允價值＋應支付的相關稅費＋付補－收補 當期損益＝換出公允價值－換出賬面價值 | 一個公式： 換入資產成本＝換出資產賬面價值＋應支付的相關稅費＋付補（－收補） |
| 換入資產的成本＝換出的公允價值＋相關稅費（不包括增值稅）＋付補（－收補） | 換入資產的成本＝換出賬面價值+相關稅費（換出全部稅費）＋付補（－收補） | |
| 非貨幣性資產交換中涉及多項資產交換的會計處理（關注具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的） 處理原則：在確定換入資產的入賬價值時，采用公允價值模式的思路來處理。 換入的多項資產的入賬價值總額＝換出資產公允價值＋支付的相關稅費＋付補（－收補） 換入各個單項資產的入賬價值＝換入資產的公允價值比例×換入資產入賬價值總額 | ||
| （三）商業實質的判斷 | ||
| （一）企業發生的非貨幣性資產交換，符合下列條件之一的，視為具有商業實質： 1.換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同 資產預計未來現金流量應當包括的內容：即：（1）－（2）±（3） （1）資產持續使用過程中預計產生的現金流入。 （2）為實現資產持續時間過程中產生的現金流入所必需的預計現金流出。 （3）資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現金流量。 2.換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。 不滿足上述任何一項條件的非貨幣性資產交換，通常認為不具有商業實質。 | ||
| （二）交換涉及的資產類別與商業實質的關系 企業在判斷非貨幣性資產交換是否具有商業實質時,可以從資產是否屬于同一類別進行分析。 1.不同類非貨幣性資產之間的交換是否具有商業實質,通常較易判斷，一般都具有商業實質。 不同類非貨幣性資產——是指在資產負債表中列示的不同大類的非貨幣性資產,比如存貨、固定資產、投資性房地產、生物資產、長期股權投資、無形資產等都是不同類別的資產。 2.同類非貨幣性資產交換是否具有商業實質，通常較難判斷。可能具有商業實質,也可能不具有商業實質。 同類非貨幣性資產——是指在資產負債表中列示的同一大類的非貨幣性資產，如存貨之間、固定資產之間、長期股權投資之間發生的交換等。 3.通常情況下，商品用于交換具有類似性質和相等價值的商品，這種非貨幣性資產交換不產生損益，這種情況通常發生在某些特定商品上,比如石油或牛奶，這樣的非貨幣性資產交換不具有商業實質，因此不能確認損益。 | ||
| （三）關聯方之間交換資產與商業實質的關系 關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。（必須采用賬面價值模式） | ||
| 項目 | 以公允價值計量 （具有商業實質、公允價可計量） | 以賬面價值計量 （無論是否有補價，均不確認損益） | |||
| 一、單項非貨幣資產交換： | |||||
| 1.不涉及補價的 | |||||
不涉及補價的 | 換出資產公允價值與其賬面價值的差額，應當分別不同情況處理： （1）換出資產為存貨的 ——視同銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本 差額在利潤表中作為營業利潤的構成部分予以列示。 借：原材料 （換出公允價＋運費） 應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 貸：主營業務收入 （產品銷售，換出公允價值） 其他業務收入 （原材料銷售，換出公允價值） 應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 銀行存款（運費，無抵扣） 借：主營業務成本 （結轉成本） 存貨跌價準備 貸：庫存商品 （賬面） 借：營業稅金及附加 貸：應交稅費——應交消費稅（換出存貨為應稅消費品） | 不具有商業實質或換入資產或換出資產的公允價值不能夠可靠地計量的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認資產轉讓損益。 以存貨換產品為例： 借：原材料 （以出定入） 應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 存貨跌價準備 貸：庫存商品 （賬面） 應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 銀行存款（運費，無抵扣） 說明：不論以何種方式計量，應交稅費都是按公允價值計算的 | |||
| （2）換出資產為固定資產、無形資產的 ——換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出 | 借：庫存商品等 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 累計攤銷 貸：無形資產等（賬面余額） 應交稅費——應交營業稅 （涉及補價的，借或貸銀行存款等） | ||||
| 1）換出資產為無形資產 借：庫存商品等 應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 無形資產減值準備 累計攤銷 *營業外支出 貸：無形資產（賬面余額） 應交稅費——應交營業稅 *營業外收入 | 2）換出資產為固定資產 借：固定資產清理 累計折舊 固定資產減值準備 貸：固定資產 借：庫存商品等 應交稅費—應交增值稅（進項稅額） *營業外支出 貸：固定資產清理 應交稅費——應交營業稅 *營業外收入 | ||||
| （3）換出資產為長期股權投資、可供出售金融資產 ——換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入投資收益 | |||||
| 1）換出資產為長期股權投資 借：庫存商品 應交稅費—應交增值稅（進項稅） 長期股權投資減值準備 貸：長期股權投資 （賬面余額） *投資收益 | 2）換出資產為可供出售金融資產 借：庫存商品等 應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 貸：可供出售金融資產——成本 *—公允價值變動 *投資收益 | ||||
| （4）換出資產為投資性房地產： 借：其他業務成本 投資性房地產累計折舊 貸：投資性房地產 借：營業稅金及附加 貸：應交稅費――應交營業稅 借：**資產 銀行存款 （補價） 貸：其他業務收入 （換出資產公允價） | |||||
| 2.涉及補價的： | |||||
| 涉及補價的 | （1）支付補價的： 換入資產的成本＝換出資產公允價＋付補（或換入資產公允價）＋相關稅費 （2）收到補價的： 換入資產的成本＝換出資產公允價－收補（或換入資產公允價）＋相關稅費 | 不確認損益 ①支付補價的： 換入資產成本＝換出資產賬價＋付補＋稅費 ②收到補價的： 換入資產成本＝換出資產賬價－收補＋稅費 | |||
| 二、涉及多項非貨幣資產交換： | |||||
| （一）涉及多項非貨幣資產交換 | |||||
| 公允價值模式 | 賬面價值模式 | ||||
| 應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，分配成本 | 應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，分配成本 | ||||
| 1.具有商業實質——換入資產總成本以公允價值計量： （1）換入/換出公允價能可靠計量：換入成本＝換入總成本×公允價/換入公允價總額 （2）換入公允價，換出賬面價值：換入成本＝換入總成本×公允價/換入公允價總額 （3）換入賬面價值，換出公允價：換入成本＝換入總成本×賬面價值/換入賬面價值總額 2.不具有商業實質——不能以公允價計量：換入成本＝換入總成本×賬面價值/換入賬面價值總額 【識記要點】多項非貨幣性資產交換某項換入資產成本的確定：  【總結】： 1. 換入資產公允價值能夠可靠計量→按公允價值比例分配。 2. 換入資產公允價值不能可靠計量→按賬面價值比例分配。 具有商業實質時，只要有一項換入或換出資產能以公允價值計量，均可采用公允價值模式計量。 | |||||
| （二）非貨幣性交換的披露 | |||||
| （1）非貨幣性資產交換中換入資產、換出資產的類別。 （2）換入資產成本的確定方式。換入資產的入賬價值是按照換出資產的公允價值確定，還是按照自身的公允價值，或者是按照換出資產的賬面價值確定。 （3）換入資產、換出資產的公允價值以及換出資產的賬面價值。 （4）非貨幣性資產交換確認的損益。 | |||||
| 【識記要點】 ①非貨幣性資產交換按照換出資產的賬面價值計量換入資產成本，無論是否收到補價，均不確認損益。 ②為換入資產直接相關的稅費（不包括增值稅）應計入換入資產的成本。 ③一般情況下，換入資產入賬成本的確定以換出資產公允價值為基礎計算，有確鑿證據表明換入資產公允價值更加可靠的，也可以以換入資產的公允價值為基礎計算。 【要點】多項非貨幣性資產交換某項換入資產成本的確定 ①在非貨幣性交換具有商業實質，且各項換出資產和換入資產的公允價值均能夠可靠計量的： 某項換入資產的價值=換入資產的成本總額×某項換入資產的公允價值/各項換入資產公允價值總額 換入資產的總成本以換出資產的公允價值總額為基礎確定 ②在非貨幣性交換具有商業實質、且換入資產的公允價值能夠可靠計量，換出資產的公允價值不能可靠計量： 某項換入資產的價值=換入資產的成本總額×某項換入資產的公允價值/各項換入資產公允價值總額 換入資產的總成本以換入資產的公允價值總額為基礎確定 ③在非貨幣性交換具有商業實質、且換出資產的公允價值能夠可靠計量，換入資產的公允價值不能可靠計量： 某項換入資產的價值=換入資產的成本總額×某項換入資產的原賬面價值/各項換入資產原賬面價值總額 換入資產的總成本以換出資產的公允價值總額為基礎確定 ④在非貨幣性交換不具有商業實質，或各項換出資產和換入資產的公允價值均不能夠可靠計量的： 某項換入資產的價值=換入資產的成本總額×某項換入資產的原賬面價值/各項換入資產原賬面價值總額 換入資產的總成本以換出資產的賬面價值總額為基礎確定 | |||||
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