注冊會計師《審計》教材梳理：審計報告(4)

　　第一節 審計報告概述

　　第二節 審計意見的形成和審計報告的類型

　　第三節 審計報告的基本內容

　　第四節 非標準審計報告

　　一、審計報告的強調事項段

　　（一）強調事項段的含義

　　審計報告的強調事項段是指注冊會計師在審計意見段之后增加的對重大事項予以強調的段落。

　　強調事項應當同時符合下列條件：

　　1.可能對財務報表產生重大影響，但被審計單位進行了恰當的會計處理，且在財務報表中做出充分披露（具有不確定性的事項）。

　　2.不影響注冊會計師發表的審計意見。

　　（二）增加強調事項段的情形

　　1.對持續經營能力產生重大疑慮。當存在可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況、但不影響已發表的審計意見時，注冊會計師應當在審計意見段之后增加強調事項段對此予以強調。

　　2.重大不確定事項。當存在可能對財務報表產生重大影響的不確定事項（持續經營問題除外）、但不影響已發表的審計意見時，注冊會計師應當考慮在審計意見段之后增加強調事項段，對此予以強調。

　　3.其他審計規定增加強調事項段的情形。除上述兩種情形以及其他審計準則規定的增加強調事項段的情形外，注冊會計師不應在審計報告的審計意見段之后增加強調事項段或任何解釋性段落，以免財務報表使用者產生誤解。

　　有關增加強調事項段的其他審計準則包括：

　　《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營》第三十五條第二款規定，如果認為管理層選用的其他編制基礎是適當的，且財務報表已做出充分披露，注冊會計師可以出具無保留意見的審計報告，并考慮在審計意見段之后增加強調事項段，提醒財務報表使用者關注管理層選用的其他編制基礎。

　　《中國注冊會計師審計準則第1332號——期后事項》第十七條規定，如果管理層修改了財務報表，注冊會計師應當根據具體情況實施必要的審計程序，復核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務報表和審計報告的人士了解這一情況，并針對修改后的財務報表出具新的審計報告。新審計報告應增加強調事項段，提請財務報表使用者注意財務報表附注中對修改原財務報表原因的詳細說明，以及注冊會計師出具的原審計報告。

　　《中國注冊會計師審計準則第1511號——比較數據》第十條規定，當以前針對上期財務報表出具的審計報告為非無保留意見的審計報告時，如果導致非無保留意見的事項雖已解決，但對本期仍重要，注冊會計師可在審計報告中增加強調事項段提及這一情況。

　　另外，《中國注冊會計師審計準則第1511號——比較數據》第十一條規定，注冊會計師在對本期財務報表進行審計時，可能注意到影響上期財務報表的重大錯報，而以前未就該重大錯報出具非無保留意見的審計報告。如果上期財務報表未經更正，也未重新出具審計報告，但比較數據已在財務報表中恰當重述和充分披露，注冊會計師可以在審計報告中增加強調事項段，說明這一情況。

　　《中國注冊會計師審計準則第1521號——含有已審計財務報表的文件中的其他信息》第十三條第一款規定，如果需要修改其他信息而被審計單位拒絕修改，注冊會計師應當考慮在審計報告中增加強調事項段說明該重大不一致，或采取其他措施。

　　由于增加強調事項段是為了提醒財務報表使用者關注某些事項，并不影響注冊會計師的審計意見，為了使財務報表使用者明確這一點，注冊會計師應當在強調事項段中指明，該段內容僅用于提醒財務報表使用者關注，并不影響已發表的審計意見。

　　二、非無保留意見的審計報告

　　（一）影響發表非無保留意見的情形

　　1.注冊會計師與管理層的分歧。

　　注冊會計師與管理層的分歧主要包括：在會計政策選用方面的分歧；在會計估計方面的分歧；在財務報表披露方面的分歧。

　　2.審計范圍受到限制。審計范圍可能受到下列兩方面的限制：

　　（1）客觀環境造成的限制。

　　（2）管理層造成的限制。

　　（二）保留意見的審計報告

　　如果認為財務報表整體是公允的，但還存在下列情形之一，注冊會計師應當出具保留意見的審計報告：

　　1.會計政策的選用、會計估計的做出或財務報表的披露不符合適用的會計準則和相關會計制度的規定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告。

　　2.因審計范圍受到限制，不能獲取充分、適當的審計證據，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告。

　　當出具保留意見的審計報告時，注冊會計師應當在審計意見段中使用“除……的影響外”等術語。如果因審計范圍受到限制，注冊會計師還應當在注冊會計師的責任段中提及這一情況。

　　注意：第一，注冊會計師應當在審計意見段中使用“除……的影響外”等術語。如果因審計范圍受到限制，注冊會計師還應當在注冊會計師的責任段中提及這一情況；

　　第二，當出具非無保留意見的審計報告時，注冊會計師應當在注冊會計師的責任段之后、審計意見段之前增加說明段，清楚地說明導致所發表保留意見或無法發表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對財務報表的影響程度。

　　（三）否定意見的審計報告

　　如果認為財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。

　　當出具否定意見的審計報告時，注冊會計師應當在審計意見段中使用“由于上述問題造成的重大影響”、“由于受到前段所述事項的重大影響”等術語。

　　只有當注冊會計師認為財務報表存在重大錯報會誤導使用者，以至于財務報表的編制不符合適用的會計準則和相關會計制度的規定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量，注冊會計師才出具否定意見的審計報告。

　　（四）無法表示意見的審計報告

　　如果審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當的審計證據，以至于無法對財務報表發表審計意見，注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。

　　當出具無法表示意見的審計報告時，注冊會計師應當刪除注冊會計師的責任段，并在審計意見段中使用“由于審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛”、“我們無法對上述財務報表發表意見”等術語。

　　注意：第一，只有當審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當的審計證據，以至于無法確定財務報表的合法性與公允性時，注冊會計師才應當出具無法表示意見的審計報告。

　　第二，無法表示意見不同于否定意見，無法表示意見通常僅僅適用于注冊會計師不能獲取充分、適當的審計證據；如果注冊會計師發表否定意見，必須獲得充分、適當的審計證據。

　　三、對確定審計報告類型的進一步討論

　　注冊會計師在出具保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告時，要判斷財務報表錯報金額或因審計范圍受到限制的影響是否重大，往往離不開重要性水平。在其他條件相同的情況下，重要性水平是考慮審計報告類型的重要依據。如果某項錯報金額或審計范圍受到限制對被審計單位財務報表并不重要，預計也不會對未來各期財務報表產生重要影響，注冊會計師就可出具無保留意見的審計報告。

　　（一）錯報金額與重要性水平的比較

　　1．錯報金額或審計范圍受到限制的影響不重要。當被審計單位會計政策的選用、會計估計的作出或財務報表的披露不符合適用的會計準則和相關會計制度的規定，或因審計范圍受到限制，無法獲取充分、適當的審計證據，但所涉金額不大，遠遠低于重要性水平，不至于影響財務報表使用者的決策時，注冊會計師可認為該金額是不重要的，可以出具無保留意見的審計報告。

　　2．錯報金額或審計范圍受到限制的影響重要，但就財務報表整體而言是公允的。當被審計單位會計政策的選用、會計估計的作出或財務報表的披露不符合適用的會計準則和相關會計制度的規定，或因審計范圍受到限制，無法獲取充分、適當的審計證據，所涉金額超過重要性水平，在某些方面影響財務報表使用者的決策，但對財務報表整體仍然是公允的時，注冊會計師可以出具保留意見的審計報告。

　　3．錯報金額重要或審計范圍受到重要限制且影響廣泛，以致財務報表整體公允性存在問題。當被審計單位會計政策的選用、會計估計的作出或財務報表的披露不符合適用的會計準則和相關會計制度的規定，或因審計范圍受到限制，無法獲取充分、適當的審計證據，所涉金額超過重要性水平且影響廣泛，將會全面影響財務報表使用者的決策，注冊會計師應當出具否定意見或無法表示意見的審計報告。

　　（二）錯報的性質

　　錯報性質的不同對財務報表使用人的決策產生的影響也不一樣，對注冊會計師出具審計報告類型的影響也不一樣。從性質上看，以下列舉的錯報通常認為是嚴重的：

　　1.非法交易或舞弊；

　　2.對當期影響不大，但對將來各期影響重大；

　　3.具有心理效應（如小額利潤相對于小額虧損）；

　　4.根據合同責任判斷影響重大（如違反合同某一條款導致銀行收回貸款）；

　　5.對遵守國家有關法律、法規和規章影響重大。

　　錯報金額或審計范圍收到限制與審計類型的關系如下表：

　　審計意見決策表 　　

　　【例題1·簡答題】A注冊會計師作為ABC會計師事務所審計項目負責人，在審計以下單位2009年度財務報表時分別遇到以下情況：

　　要求：

　　假定上述情況對各被審計單位2009年度財務報表的影響都是重要的，且各被審計單位均拒絕接受A注冊會計師提出的審計處理建議（如有）。在不考慮其他因素影響的前提下，請分別針對上述3種情況，判斷A注冊會計師應對2009年度財務報表出具何種類型的審計報告，并簡要說明理由。

　　（1）甲公司擁有一項長期股權投資，賬面價值500萬元，持股比例30%。2009年12月31日，甲公司與K公司簽署投資轉讓協議，擬以350萬元的價格轉讓該項長期股權投資，已收到價款300萬元，但尚未辦理產權過戶手續，甲公司以該項長期股權投資正在轉讓之中為由，不再計減值準備。（假設不考慮預計未來現金流量）

　　（2）乙公司于2008年5月為L公司1年期銀行借款1000萬元提供擔保，因L公司不能及時償還，銀行于2009年11月向法院提起訴訟，要求乙公司承擔連帶清償責任。2009年12月31日，乙公司在咨詢律師后，根據L公司的財務狀況，計提了500萬元的預計負債。對上述預計負債，乙公司已在財務報表附注中進行了適當披露。截止審計工作完成日，法院未對該項訴訟做出判決。

　　（3）丙公司于2009年末更換了大股東，并成立了新的董事會，繼任法定代表人以剛上任不了解以前年度情況為由，拒絕簽署2009年度已審財務報表和提供管理層聲明書。原法定代表人以不再繼續履行職責為由，也拒絕簽署2009年度已審計財務報表和提供的管理層聲明書。

　　【正確答案】

　　（1）保留意見或否定意見的審計報告。由于對該項長期股權投資轉讓交易尚未完成，甲公司應計提而未計提減值準備，不符合企業會計準則和相關制度的規定。同時因為該事項重要，所以出具保留意見或否定意見的審計報告。

　　（2）帶強調事項段的無保留意見的審計報告（或標準無保留意見）。因擔保而產生的訴訟可能給乙公司帶來損失，屬于重大不確定事項，應當考慮在意見段之后增加強調事項段。（或對未決訴訟已經進行適當的會計處理，且已適當披露，符合企業會計準則和會計制度的規定，無需增加強調事項段）。

　　（3）無法表示意見的審計報告。由于管理層對已審計財務報表未予認定，也未能提供管理層聲明書，注冊會計師的審計范圍受到極大限制。

　　【例題2·綜合題】公開發行A股的甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）系ABC會計師事務所的常年審計客戶。A和B注冊會計師負責對甲公司20×8年度財務報表進行審計，確定財務報表層次的重要性水平為200萬元。甲公司20×8年度財務報告于20×9年4月20日獲董事會批準，并于同日報送證券交易所。其他相關資料如下：

　　資料一：甲公司未經審計的20×8年度財務報表部分項目的年末余額或年度發生額如下（金額單位：人民幣萬元） 　　

　　資料二：在對甲公司的審計過程中，A和B注冊會計師注意到下列事項：

　　（1）20×8年1月起，甲公司開始研發X產品專利技術，且擁有可靠的技術和財務資源等支持。截止20×8年10月31日，共發生研發支出2 700萬元，其中：科技成果應用研究費用900萬元，生產前的模型設計和測試費用1 800萬元。20×8年11月1日，該專利技術達到預定用途，甲公司將其確認為無形資產，并做如下會計處理：借記“無形資產”2 700萬元，貸記“研發支出——資本化支出”2 700萬元；該無形資產的估計使用壽命為5年，凈殘值為零，甲公司按直線法攤銷，并做如下會計處理借記“管理費用”90萬元，貸記“累計攤銷”90萬元。

　　（2）20×8年9月20日，甲公司從乙公司采購一批汽車零部件，不含稅價格為2 000萬元，增值稅稅率為17%。由于甲公司發生財務困難，無法按期支付貨款，經與乙公司協商，于20×8年12月25日實施債務重組：乙公司同意減免甲公司1 000萬元債務，余額由甲公司用現金清償。甲公司于次日付款，并做如下會計處理：借記“應付賬款”2 340萬元，貸記“銀行存款”1 340萬元，貸記“營業外收入——債務重組收益”1 000萬元。甲公司認為持續經營不存在問題，因此沒有在財務報表附注中披露該項債務重組。

　　（3）20×8年10月25日，甲公司為某高新技術項目的銀行申請配套流動資金貸款，同時申報政府財政貼息。根據與銀行簽訂的貸款協議，貸款期限自20×8年11月1日至20×9年10月31日，貸款金額為20 000萬元，年利率為6%。20×8年11月1日，政府部門批準撥付貼息資金600萬元，甲公司于當日收到該筆資金，并做如下會計處理:借記“銀行存款”600萬元，貸記“營業外收入——政府補助”600萬元。

　　（4）20×8年12月，甲公司購入500萬元汽車電子儀表。20×9年1月7日，甲公司遭受水災，導致該批儀表全部報廢。甲公司對20×8年度財務報表做如下調整：借記“資產減值損失”500萬元，貸記“存貨——存貨跌價準備”500萬元。

　　（5）20×8年12月25日，甲公司總經理辦公會議決定將持有的丙公司40%股權以28 000萬元的價格轉讓給控股股東，該項長期股權投資的賬面價值為19 000萬元、評估價值為28 000萬元。20×8年12月27日，甲公司收到全部股權轉讓款，并做如下會計處理：借記“銀行存款”28 000萬元，貸記“長期股權投資”19 000萬元，貸記“投資收益”9 000萬元。上述股權轉讓事項已經20×9年1月10日召開的董事會會議審議通過，并擬在20×8年度財務報表附注中披露。

　　要求：

　　（1）如果不考慮審計重要性水平，針對資料二中事項（1）至事項（5），分別回答A和B注冊會計師是否需要提出審計處理建議？若需提出審計調整建議，直接列示審計調整分錄（審計調整分錄均不考慮對甲公司20×8年的稅費、遞延所得稅資產和遞延所得稅負債、期末結轉損益及利潤分配的影響，下同）。

　　（2）在資料一的基礎上，如果考慮審計重要性水平，假定甲公司分別只存在資料二的5個事項中的1個事項，并且拒絕接受A和B注冊會計師針對事項（1）至事項（5）提出的審計處理建議（如果有），在不考慮其他條件的前提下，指出A和B注冊會計師應當針對該5個獨立存在的事項分別出具何種意見類型的審計報告。

　　（3）在資料一的基礎上，如果考慮審計重要性水平，假定甲公司只存在資料二中的事項（1），并且拒絕接受A和B注冊會計師提出的審計處理建議（如果有），在不考慮其他條件的前提下，代為續編以下審計報告。

　　審計報告

　　甲股份有限公司全體股東：

　　（引言段略）

　　一、管理層對財務報表的責任

　　（略）

　　二、注冊會計師的責任

　　（略）

　　ABC會計師事務所（蓋章） 　　　　　　　　　　　　 中國注冊會計師：A（簽名并蓋章）

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 中國注冊會計師：B（簽名并蓋章）

　　中國××市 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二○×九年四月二十日

　　【正確答案】

　　（1）根據事項判斷是否提出調整建議，并寫出調整分錄：

　　①第（1）事項，需要提出調整建議，審計調整分錄如下：

　　借：管理費用 900
　　　貸：無形資產 900

　　借：無形資產—累計攤銷 30（900/5/12×2）
　　　貸：管理費用 30

　　②第（2）事項，需要提出調整建議，建議對債務重組事項予以披露。

　　③第（3）事項，需要提出調整建議，審計調整分錄如下：

　　正確的處理：

　　借：銀行存款 600
　　　貸：遞延收益 600

　　借：遞延收益 100
　　　貸：營業外收入 100

　　調整：

　　借：營業外收入 500（600-600/12×2）
　　　貸：遞延收益 500

　　④第（4）事項，需要提出調整建議，應建議予以披露，并做以下審計調整分錄：

　　借：存貨——存貨跌價準備 500
　　　貸：資產減值損失 500

　　⑤第（5）事項，需要提出調整建議，應建議做審計調整分錄：

　　借：長期股權投資 19 000
　　　　投資收益 9 000
　　　貸：其他應付款 28 000

　　（2）判斷審計意見類型

　　①注冊會計師應提出保留意見的審計報告。

　　②注冊會計師應提出保留意見的審計報告。

　　③注冊會計師應提出保留意見的審計報告。

　　④注冊會計師應提出保留意見的審計報告。

　　⑤注冊會計師應提出否定意見的審計報告。

　　（3）續寫審計報告

　　三、導致保留意見的事項

　　甲公司20×8年自行研發專利技術過程中，發生的研究階段的費用900萬元予以資本化記入無形資產，同時多攤銷無形資產30萬元，不符合企業會計準則的規定。如果按照企業會計準則費用化核算的規定，甲公司無形資產的賬面價值將減少870萬元，利潤總額減少870萬元。

　　四、審計意見

　　我們認為，除了前段所述事項的重大影響外，甲公司財務報表已經按照企業會計準則的規定編制，在所在重大方面公允反映了甲公司20×8年12月31日的財務狀況以及20×8年度的經營成果和現金流量。

　　第五節 比較數據

　　第六節 含有已審計財務報表的文件中的其他信息