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2010年CPA《審計》教材梳理：注冊會計師法律責任
新一輪注冊會計師備考戰役已經打響了，CPA《審計》怎么學？教材從厚到薄，親愛的學友們，來吧！一章一章地殲滅！“第三章 注冊會計師法律責任”這一章主要理解：
1.經營失敗、審計失敗和審計風險的概念；
2.對注冊會計師法律責任的認定及法律責任的種類；
3.相關司法解釋。
本章容易以客觀題形式或結合案例出簡答題，大家以理解概念為主。
第三章 注冊會計師法律責任
第一節 注冊會計師的法律責任
一、注冊會計師承擔法律責任的依據
經營失敗、審計失敗和審計風險的含義
| 種類 | 含 義 |
| 經營失敗 | 企業由于經濟或經營條件的變化，如經濟蕭條、不當管理決策或出現意料之外的行業競爭等，而無法滿足投資者的預期。反映經營風險的極端情況就是經營失敗 |
| 經營風險 | 資本投入或借給企業后就面臨的某種程度的經營風險 |
| 審計失敗 | CPA由于沒有遵守審計準則而形成或提出了錯誤的審計意見 |
| 審計風險 | 財務報表中存在重大錯報，而CPA發表不恰當審計意見的可能性 |
注意：
第一，注冊會計師承擔的責任，通常是由被審計單位的經營失敗所引發，如果沒有應有的職業謹慎，就會出現審計失敗，審計風險就可能會變成現實。
第二，由于審計中的固有限制影響注冊會計師發現重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。特別是，如果被審計單位管理層精心策劃和掩蓋舞弊行為，注冊會計師盡管完全按照審計準則執業，有時還是不能發現某些重大舞弊行為。
說明：
在絕大多數情況下，當CPA未能發現重大錯報并出具了錯誤的審計意見時，就可能產生CPA是否恪守應有的職業謹慎的法律問題。如果CPA在審計過程中沒有盡到應有的職業謹慎，就屬于審計失敗。在這種情況下，法律通常允許，因CPA未盡到應有的職業謹慎而蒙受損失的各方，獲得由審計失敗導致的部分或全部損失的補償。CPA如果未盡到應有的職業謹慎通常會因此承擔責任，并可能致使事務所也遭受損失。
二、注冊會計師法律責任逐步拓展的社會原因和表現形式
1.社會原因
（1）消費者利益的保護主義興起
（2）有關審計保險論的運用
（3）注冊會計師對商業領域的參與日漸拓展
2.表現形式
（1）訴訟爆炸
（2）保險危機
三、對注冊會計師法律責任的認定
| 認定 | 含義 | 案例 | ||
| 違約 | 合同的一方或幾方未能達到合同條款的要求 | 如違反了與被審計單位訂立的保密協議 | ||
| 過失 | 在一定條件下，缺少應具有的合理的謹慎。評價CPA的過失，是以其他合格CPA在相同條件下可做到的謹慎為標準的 | 事務所在商定的期間內，未能提交納稅申報表 | ||
| 普通過失（一般過失） | 通常沒有保持職業上應有的合理的謹慎；對CPA則沒有完全遵循專業準則的要求 | 未按特定審計項目取得必要和充分的審計證據的情況，可視為一般過失 | ||
| 重大過失 | 連起碼的職業謹慎都不保持，對業務或事務不加考慮，滿不在乎；對于CPA而言，則根本沒有遵循專業準則或沒有按專業準則的基本要求執行審計 | 被審計單位當期應收賬款余額占資產總額的10%，但是注冊會計師認為函證時間太長，所以采用了替代程序 | ||
| 共同過失 | 即對他人過失，受害方自己未能保持合理的謹慎，因而蒙受損失 | 在審計中未能發現現金等資產短少時，被審計單位以過失為由控告CPA，而CPA又可以說現金等問題是由缺乏適當的內部控制造成的，并以此為由來反擊被審計單位的訴訟 | ||
| 欺詐 | 又稱“CPA舞弊”，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為 | 為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的財務報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告 | ||
| 推定欺詐 | 又稱“涉嫌欺詐”，雖無故意欺詐或坑害他人的動機，但卻存在極端或異常的過失 | 在美國許多法院曾經將CPA的重大過失解釋為推定欺詐，特別是近年來有些法院放寬了“欺詐”一詞的范圍，使得推定欺詐和欺詐在法律上成為等效的概念 | ||
四、注冊會計師承擔法律責任的種類
| 法律責任種類 | 責任承擔方式 | 法律責任的認定 |
| 行政責任 | （1）對CPA個人來說，包括警告、暫停執業、吊銷CPA證書 （2）對事務所而言，包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執業、撤銷等 | 一般由違約、過失引起 |
| 民事責任 | 主要賠償受害人損失 | 一般由違約、過失、欺詐引起 |
| 刑事責任 | 主要按有關法律程序判處一定的徒刑 | 一般由欺詐引起 |
第二節 國外注冊會計師的法律責任（略）
第三節 中國注冊會計師的法律責任
一、相關法律規定
（一）民事責任
民事責任在法律條款中的規定
| 法律條款 | 規 定 | |
| 《注冊會計師法》第四十二條 | 事務所違反本法規定，給委托人、其他利益關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任 | |
| 最高人民法院三個復函 | （1）最高人民法院法函[1996]56號（2）最高人民法院法釋[1997]10號 （3）最高人民法院法釋[1998]3號 | 為驗資報告使用人運用《注冊會計師法》第四十二條向事務所進行民事賠償提供了依據 |
| 《證券法》第一百七十三條 | 證券服務機構為證券的發行、上市、交易等證券業務活動制作、出具審計報告、資產評估報告、財務顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件，應當勤勉盡責，對所制作、出具的文件內容的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應當與發行人、上市公司承擔連帶賠償責任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外 | |
| 《公司法》第二百零八條第三款 | 承擔資產評估、驗資或者驗證的機構因其出具的評估結果、驗資或者驗證證明不實，給公司債權人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯的外，在其評估或者證明不實的金額范圍內承擔賠償責任 | |
（二）行政責任和刑事責任
行政責任和刑事責任在法律條款中的規定
| 《注冊會計師法》第39條 | （1）事務所違反本法第二十、二十一條，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可并處違法所得l倍以上5倍以下罰款；情節嚴重的，由省級以上人民政府財政部門暫停其經營業務或者予以撤銷 （2）CPA違反本法第二十、二十一條，由省級以上人民政府財政部門給予警告，情節嚴重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執行業務或者吊銷CPA證書 （3）事務所、CPA違反本法第二十、二十一條，故意出具虛假審計報告、驗資報告，構成犯罪的，追究刑事責任 |
| 《公司法》第208條、第216條 | 第208條：承擔資產評估、驗證的機構 （1）提供虛假證明文件的——承擔資產評估、驗資或者驗證的機構提供虛假材料的，由公司登記機關沒收違法所得，處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并可以由有關主管部門依法責令該機構停業、吊銷直接責任人員的資格證書，吊銷營業執照 （2）過失提供有重大遺漏的報告——承擔資產評估、驗資或者驗證的機構因過失提供有重大遺漏的報告的，由公司登記機關責令改正，情節較重的，處以所得收入1倍以上5倍以下的罰款，并可以由有關主管部門依法責令該機構停業、吊銷直接責任人員的資格證書，吊銷營業執照 第216條：違反本法規定，構成犯罪的，依法追究刑事責任 |
| 新《證券法》的規定 | （1）第二百零一條規定：為股票的發行、上市、交易出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的證券服務機構和人員，違反本法第四十五條的規定買賣股票的，責令依法處理非法持有的股票，沒收違法所得，并處以買賣股票等值以下的罰款 （2）第二百零七條規定：違反本法第七十八條第二款的規定，在證券交易活動中作出虛假陳述或者信息誤導的，責令改正，處以3萬元以上20萬元以下的罰款；屬于國家工作人員的，還應當依法給予行政處分 （3）第二百二十三條規定：證券服務機構未勤勉盡責，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的，責令改正，沒收業務收入，暫停或者撤銷證券服務業務許可，并處以業務收入1倍以上5倍以下的罰款。對直接負責的主管人員和其他直接責任人員給予警告，撤銷證券從業資格，并處以3萬元以上l0萬元以下的罰款 （4）第二百二十五條規定：上市公司、證券公司、證券交易所、證券登記結算機構、證券服務機構，未按照有關規定保存有關文件和資料的，責令改正，給予警告，并處以3萬元以上30萬元以下的罰款；隱匿、偽造、篡改或者毀損有關文件和資料的，給予警告，并處以30萬元以上60萬元以下的罰款 （5）第二百三十一條規定：違反本法規定，構成犯罪的，依法追究刑事責任 |
| 《刑法》第229條 | 承擔資產評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節嚴重的處5年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金 |
二、相關司法解釋
（一）關于利害關系人、執業準則和不實報告的規定
| 類型 | 具體規定 | |
| 相關定義 | 利害關系人：因合理信賴或者使用會計師事務所出具的不實報告，與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織 | |
| 不實報告：會計師事務所違反法律法規、中國注冊會計師協會依法擬定并經國務院財政部門批準后施行的執業準則和規則以及誠信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的審計業務報告 | ||
| 訴訟當事人 | 1.利害關系人未對被審計單位提起訴訟而直接對會計師事務所提起訴訟的，人民法院應當告知其對會計師事務所和被審計單位一并提起訴訟；利害關系人拒不起訴被審計單位的，人民法院應當通知被審計單位作為共同被告參加訴訟。 2.利害關系人對會計師事務所的分支機構提起訴訟的，人民法院可以將該會計師事務所列為共同被告參加訴訟。 3.利害關系人提出被審計單位的出資人虛假出資或出資不實、抽逃出資，且事后未補足的，人民法院可以將該出資人列為第三人參加訴訟 | |
| 該司法解釋所涉會計師事務所侵權賠償糾紛未經審判，人民法院不得將會計師事務所追加為被執行人 | ||
| 歸責原則、舉證分配和抗辯 | 歸責原則：會計師事務所因在審計業務活動中對外出具不實報告給利害關系人造成損失的，應當承擔侵權賠償責任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外 | |
| 舉證分配：會計師事務所在證明自己沒有過錯時，可以向人民法院提交與該案件相關的執業準則、規則以及審計工作底稿等 | ||
| 連帶責任 | 存在下列情形之一，會計師事務所與被審計單位承擔連帶責任 | 1.與被審計單位惡意串通； 2.明知被審計單位對重要事項的財務會計處理與國家有關規定相抵觸，而不予指明； 3.明知被審計單位的財務會計處理會直接損害利害關系人的利益，而予以隱瞞或作不實報告； 4.明知被審計單位的財務會計處理會導致利害關系人產生重大誤解，而不予指明； 5.明知被審計單位的財務報表的重要事項有不實內容，而不予指明； 6.被審計單位示意作不實報告，而不予拒絕。 |
| 會計師事務所與分所 | 會計師事務所與其分支機構作為共同被告的，會計師事務所對其分支機構的責任承擔連帶賠償責任 | |
| 過失責任 | 前提：CPA未保持必要的職業謹慎、導致報告不實的 1.違反注冊會計師法第二十條第（二）、（三）項的規定； 2.負責審計的注冊會計師以低于行業一般成員應具備的專業水準執業； 3.制定的審計計劃存在明顯疏漏； 4.未依據執業準則、規則執行必要的審計程序； 5.在發現可能存在錯誤和舞弊的跡象時，未能追加必要的審計程序予以證實或者排除； 6.未能合理地運用執業準則和規則所要求的重要性原則； 7.未根據審計的要求采用必要的調查方法獲取充分的審計證據； 8.明知對總體結論有重大影響的特定審計對象缺少判斷能力，未能尋求專家意見而直接形成審計結論； 9.錯誤判斷和評價審計證據； 10.其他違反執業準則、規則確定的工作程序的行為 | |
| CPA侵權責任的法律構成要件，采納“四要件說”：1.存在不實報告； 2.注冊會計師的過失； 3.利害關系人遭受了損失； 4.會計師事務所的過失與損害事實之間的因果關系； | ||
| 抗辯 | 抗辯：（無責） 1.已經遵守執業準則、規則確定的工作程序并保持必要的職業謹慎，但仍未能發現被審計單位的會計資料錯誤； 2.審計業務所必須依賴的金融機構等單位提供虛假或者不實的證明文件，會計師事務所在保持必要的職業謹慎下仍未能發現虛假或者不實； 3.已對被審計單位的舞弊跡象提出警告并在審計報告中予以指明； 4.已經遵照驗資程序進行審核并出具報告，但被審驗單位在注冊登記之后抽逃資金； 5.為登記時未出資或者未足額出資的出資人出具不實報告，但出資人在登記后已補足出資。 抗辯：（減責） 利害關系人明知會計師事務所出具的報告為不實報告而仍然使用的，人民法院應當酌情減輕會計師事務所的賠償責任 抗辯：（無效免責條款） 會計師事務所在報告中注明‘本報告僅供工商登記使用’、‘本報告僅供工商登記實用’等類似內容的，不能作為免責的事由 | |
| 賠償順位和最高限額 | 應先由被審計單位賠償利害關系人的損失，被審計單位的出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資，事后未彌補，且依法強制執行被審計單位財產后仍不足以賠償損失的，出資人應在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數額范圍內向利害關系人承擔補充賠償責任。對被審計單位、出資人的財產依法強制執行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務所在其不實審計金額范圍內承擔相應的賠償責任 | |
注：《中華人民共和國注冊會計師法》第二十條 注冊會計師執行審計業務，遇有下列情形之一的，應當拒絕出具有關報告：（一）委托人示意其作不實或者不當證明的；（二）委托人故意不提供有關會計資料和文件的；（三）因委托人有其他不合理要求，致使注冊會計師出具的報告不能對財務會計的重要事項作出正確表述的。
第四節 注冊會計師如何避免法律訴訟
一、注冊會計師避免法律責任訴訟的對策
1.嚴格遵循職業道德和專業標準的要求
2.建立、健全會計師事務所質量控制制度
3.與委托人簽訂業務約定書
4.審慎選擇被審計單位
5.深入了解被審計單位的業務
6.提取風險基金或購買責任保險
7.聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師
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