美國注冊會計師管理模式

　　美國注冊會計師職業團體相對自律，負責資格認定、制定標準等，各州政府發放執業證書，并對注冊會計師進行適當的監管，我們將此管理模式稱為“美國注冊會計師管理模式”。從世界范圍看，各國和地區注冊會計師管理模式雖然不盡相同。

　　美國注冊會計師管理模式

　　美國對注冊會計師資格的要求是以法律形式固定下來的，并非由會計職業團體直接負責。事實上，美國第一個會計職業團體——美國公共會計師協會（The American Association of Public Accountants）至早期的活動之一，就是設法在紐約州獲得法律認可。其活動結果是，紐約州于1896年通過一項提案——《對公共會計師職業的監管》，這是美國第一部關于會計職業監管的成文法。該法律規定，1890年1月1日之前執業的注冊會計師可以免于注冊會計師考試，之后需參加考試方能取得執業資格。

　　在紐約州立法后，其他各州也制定了類似的法律。各州頒發的注冊會計師執業證書受到普遍歡迎，這表明官方對會計職業進行了監督和控制，從而增加了社會公眾對該職業的信賴，而注冊會計師的“注冊”（Certified）二字也體現了官方的承認和監督。

　　(一）美國注冊會計師管理概況

　　時至今日，美國至重要的會計職業團體是美國注冊會計師協會。隨著美國注冊會計師協會的性日漸被社會認可，它已成為行業自律的核心。過去美國注冊會計師協會只有個人會員，但在1977年成立了一個新部門——會計師事務所管理部，會計師事務所開始有了自己的會員身份。美國注冊會計師協會重要的技術工作包括：就審計準則、質量控制準則和鑒證準則等發表性的公告；向財務會計準則委員會、證券交易管理委員會和其他管理機構進行有關會計準則的解釋；制定并落實職業道德準則及其解釋。

　　此外，美國注冊會計師協會還要花費大量的時間和精力組織每半年一次的注冊會計師統一考試及閱卷工作；保持和發展與會計教育界、聯邦和州的有關機構和立法部門的密切聯系；處理注冊會計師在鑒證業務范圍以外，例如管理咨詢、稅務籌劃以及至近設立的注冊個人理財師和注冊企業評估師等方面的執業問題。

　　1977年會計師事務所管理部的成立，是美國注冊會計師協會實施行業自律過程中至為重要的步驟之一。會計師事務所管理部之所以很快成立和有效運轉，是回應1976年和1977年國會聽證會對注冊會計師表現出的憂慮以及隨之而來的證券交易管理委員會的監管。

　　會計師事務所管理部對其團體會員——會計師事務所的監管通過以下措施來落實：一是要求會員嚴格遵守會員管理條例；二是會員每3年接受一次強制性的同業互查，主要檢查遵守會員條例和落實內部質量控制措施的情況；三是對于從事證券業務的會員，由質量控制調查委員會（The Quality Control Inquiry Committee）通過調查予以監督。會計師事務所管理部包括兩個分部，一個負責管理已經或者將要同那些受證券交易管理委員會管轄的公司建立客戶關系的會計師事務所，稱作證券交易委員會執業管理部（The SEC Practice Section）一個負責管理同非上市公司公司建立客戶關系的會計師事務所，稱作非上市公司業務管理部（The Private Companies Practice Section）。大部分會計師事務所是上述兩個分部的會員，如果從事受證券交易管理委員會管轄的公司的審計業務，則必須加入證券交易委員會執業管理部。會計師事務所管理部的每一個分部都由一個執行委員會（Executive Committee）進行管理，該委員會不僅提出對會員的要求，而且在必要時對會員的違紀行為提出處罰建議。

　　為了保護社會公眾利益，會計師事務所管理部提供資金成立了公共監督委員會（Public Oversight Board）,該委員會由聲譽良好、具有豐富執業經驗的注冊會計師組成，它密切關注證券交易委員會執業管理部的活動，不定期地向社會公布調查報告。盡管公共監督委員會是由會計師事務所管理部提供資金支持的，但它仍然是一個獨立的機構，能夠自己決定其成員的任命。公共監督委員會的職責包括：

　?。?）監督和評價同業互查委員會、執行委員會的監管和懲戒措施，從而保證工作的有效性；

　　（2）判斷同業互查委員會是否已經使會員根據同業互查結果采取了適當的行動；

　?。?）監督本分部的其他各項活動。雖然證券交易管理委員會并不情愿放松對注冊會計師的監督，但公共監督委員會的工作實質上已經使注冊會計師行業自律的可信度大大提高。

　　美國注冊會計師協會個人會員必須遵守《職業行為準則》，這是行業自律的重要方面。美國注冊會計師協會職業道德管理部負責行為準則的落實，對違反職業行為準則的注冊會計師進行調查。職業道德管理部建立了調查案卷，從各種渠道，包括新聞報道和對會員的投訴中收集資料。對會員的處罰分為兩個級別。對不嚴重的、可能是無意違反職業行為準則的會員，職業道德部要求會員進行補救或改正。對嚴重違反職業行為準則的會員，通常由審判委員會（The Trial Board）作出處罰，包括警告、暫?；蛉∠绹詴嫀焻f會的會員資格等。雖然各州注冊會計師職業團體并不隸屬于美國注冊會計師協會，但美國注冊會計師協會與大部分州達成了《職業道德規范聯合實施方案》（Joint Ethics Enforcement Program）。按照該方案的規定，調查可以由美國注冊會計師協會或州注冊會計師職業團體完成，但對重大案件仍要由美國注冊會計師協會調查。

　　（二）政府對注冊會計師的監管

　　政府在注冊會計師管理中扮演著重要的監管角色。證券交易管理委員會是監管注冊會計師職業的機構之一。證券交易管理委員會于1934年由美國國會批準成立，作為一個獨立的管理機構，擔負著監督聯邦證券法案實施的重要職責。雖然證券交易管理委員會對注冊會計師審計業務的監管并不直接，但影響很大，對注冊會計師的懲罰包括暫?；蛉∠渌牴具M行審計的權力。

　　《證券交易管理委員會實務規則》第2（e）款規定：“本委員會若發現任何人以任何方式發生下述情況，可暫時或永久地取消其執業權力......（1）不具備所要求的素質；（2）缺乏職業人員應有的品格或正直性，或從事不道德、不正當的職業行為。”近年來，證券交易管理委員已暫時中止了許多注冊會計師從事其所轄公司進行審計的權力，并禁止一批會計師事務所在一定期限（比如6個月）接受新的客戶。

　　州會計事務委員會是監管注冊會計師職業至直接的一個機構。美國50個州，加上四個特區，都有自己的會計成文法，由各自的州會計事務委員會監督實施。根據法律賦予的權力，各州會計事務委員會還負責制定有關執業規則，以明確注冊會計師的執業資格要求，保證執業行為的客觀、公正，懲戒不當執業——包括取消執業資格。州會計事務委員會是隸屬于各州政府的行政管理機構，其成員一般由各州政府委任。在不同的州，州會計事務委員會的人員構成并不相同，但一般說來，其大部分成員為注冊會計師。由于州會計事務委員頒發注冊會計師執業證書，因此，執業注冊會計師如果嚴重違反州會計事務委員會制定的行為準則，將被吊銷執業證書。盡管這種情況并不經常發生，但吊銷執業證書將會迫使執業人員離開會計職業界。大多數州都采用美國注冊會計師協會制定的行為準則，但也有些州制定的行為準則更為嚴格。

　　近年來，越來越多的州都采用了比美國注冊會計師協會更為嚴格的行為準則。目前，社會公眾對州會計事務委員會頗有微詞：其一，州會計事務委員會的主要工作是限制隨便進入注冊會計師職業的人士，而不是保護處于信息弱勢的社會公眾免遭執業不當的傷害；其二，州會計事務委員會作為執法機構，工作效率低下。前一種指責導致越來越多的社會公眾代表進入州會計事務委員會；后一種指責導致許多州出臺了所謂的“夕陽法律”，即州政府規定了州會計事務委員會的“存續”期限，臨近期滿，要接受特別審查。如果審查意見能夠充分證明該機構存在的必要性，且運行效率較高，那么，就可以繼續存在；否則，就要按照預先規定的時間終止解散。迄今為止，還沒有任何州會計事務委員會根據“夕陽法律”被終止工作。

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　　法律對注冊會計師職業有著非常重要的影響。與習慣法一樣，成文法在注冊會計師執業中也占有非常重要的地位。對注冊會計師職業影響的是《1933年證券法》和《1934年證券交易法》。上述法律涉及注冊會計師的民事責任和刑事責任，注冊會計師在執行審計業務時，要充分認識到可能的潛在責任，保持應有的職業謹慎，以降低職業風險。

　　立法機構的介入也對注冊會計師職業有著重要影響。如果立法機構認為聯邦證券法和州會計法律沒有從各方面恰當地控制注冊會計師的活動，那么，就可能會進一步關注并修改這些法律條款。

　　從20世紀70年代后期開始，美國國會的審查委員會就不時地就證券法的執行情況展開調查，由于這些調查大量指控注冊會計師的執業不當，引起整個會計職業界的不滿。立法機構的活動直接導致了美國注冊會計師協會會計師事務所管理部的成立以及其他一些改革措施的出臺。國會議員莫斯（Moss）在當時提出了一項關于建立一個準政府性的機構——全國證券交易管理委員會會計職業管理組織（The National Organization of Securities and Exchange Commission Accountancy），其目的是控制和規范注冊會計師對已在證券交易管理委員會進行注冊登記的公司的財務報表審計。該議案一直未能付諸實施，但它的提出確已表明，現在或在不遠的將來，一旦注冊會計師沒有達到立法機構所期望的標準，那么，立法機關隨時可能采取相應的措施。

　　從美國情況來看，可得出如下啟示：

　　（1）注冊會計師實現行業自律的必要條件是要有一個制定和完善道德準則，并在發現個人會員違反道德準則時對之進行適當懲處的有效機制。

　?。?）對會計師事務所的業務質量進行有效監管是保證注冊會計師行業實行自律的基礎，如果會計師事務所經常執業不當，損害社會公眾的利益，政府就會采取措施進行直接監管。

　　（3）政府機構發放執業證書只是監督和控制注冊會計師的一個重要環節，若注冊會計師行業自律不能滿足社會公眾的要求，政府機構將受到責難，社會公眾就會懷疑其存在的合理性。

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