避稅與反避稅——國際反避稅的具體措施
一、對自然人進行國際避稅的約束
1.限制自然人避稅性移居
根據國際公法的一般原則，一國政府不應禁止其公民或居民外僑移居出境。聯合國于1966年制定了關于民事和政治權利的盟約，其中包括個人自由流動在內。許多國家參加了這一盟約。但它并沒有被所有簽字國納入各自的法律體系中，主要是出于保護國家安全，公共秩序等需要，對個人自由流動有所限制。諸如對于有違法偷稅、漏稅、欠稅行為的移居者，有關國家禁止其離境，但是，對于并沒有違法的有避稅意圖的移居者，則不能用禁止離境的簡單方法加以阻止，而只能采取其他手段加以制約。
對以避稅為動機的自然人的國際遷移，有些國家采取了使移居出境者在移居后的很長一段時間內，在其原居住國（國籍國）仍負有納稅義務的措施。如美國有保留追索征稅權的規定。根據美國《國內收入法典》，如果一個美國人以逃避美國聯邦所得稅為主要目的，而放棄美國國籍移居他國，美國在該人移居后的10年內保留征稅權。
對其實現的全部美國來源所得和外國的有效聯系所得，按累進稅率納稅；出售位于美國的財產以及出售由美國人發行的股票或債券所實現的收益，被視為美國來源所得。
美國稅務當局通過對該人滯留在美國境內的銀行存款、房地產等財產的留置權，實行有效的征管，從其在美國的財產中扣除應納稅款。
2.限制自然人假移居和臨時離境
對自然人以避稅為目的假移居和臨時離境，居住國往往采用不予承認的方法加以約束。例如，英國曾有一個對移居出境的自然人仍保持3年居民身分的非正式規定。該規定限制一個自然人要放棄在英國的居民身份，必須為此提供證據，比如賣掉在英國的房子，并在國外建立一個永久住宅，才能于其離境之日，暫時批準其要求。然后等該人在國外居留至少一個完整的納稅年度，如果在這段時間內對英國的任何訪問天數全年累計不超過3個月，那么，才正式認定其移居。否則，對其放棄英國居民身分要求的批準決定要延期3年。在這3年內，將仍視為英國居民征稅。待3年屆滿，再參考在這一段時間內實際發生的情況作出決定。
對于采用臨時離境方式來避免達到法定居住天數的避稅方法，有的國家采用對短期離境不予扣除計算的對策。有的國家則采用將前一、二年實際居住天數按一定比例加以平均，來確定某個人在本年是否達到居住天數標準。
3.限制自然人利用避稅地公司積累所得
為了防止納稅人利用在國外低稅或無稅條件下積累所得和財產進行避稅，若干發達國家制定了一些有關反避稅法律條文。
①英國的享有權規定。英國稅法中規定，凡是對英國境外“人”的所得有“享有權”的英國居民，應在英國就享有的國外所得納稅。“享有權”適用于下列情況：第一，不論是否以所得的形式表現出來，事實上是由某人支配的所得；第二，收到或應計的所得，這類所得起到了增加個人持有資產的作用；第三，個人收到或有權收到的各種所得或貨幣收益；第四，個人通過行使一種或多種權力就可得到的收益；第五，個人能以各種方式直接或間接控制所得的運用。這種“享有權”的規定非常廣泛，使得一個英國居民在許多情況下，要就其在另一稅收管轄權下擁有的所得納稅，而不論他的這筆所得是否匯回英國。
②法國對利用避稅地公司避稅的規定。《法國稅收總法典》規定，一個在法國定居或開業（包括只在法國開業，而不在法國定居）的人提供服務的報酬，而由一個在國外定居或開業的人獲取。如果符合下列條件之一，應由前者在法國納稅。第一，獲取服務報酬的人，是由法國納稅人直接或間接控制；第二，不能證明獲取服務報酬的人是主要從事工商活動，而非提供服務；第三，獲取服務報酬的人，是在低稅負國家或地區定居或開業。
③美國對個人控股公司未分配所得余額征收懲罰稅。個人控股公司是指在納稅年度的后半年中任何時間內，其股票價值50％以上直接或間接為五個或更少的人（包括非美國人）所擁有，其消極所得在調整所得中達到一定比例的公司。對這種公司，除了征收正常的公司稅外，再對其應分配而未分配的“累積盈余”比照個人所得稅最高稅率征收一道懲罰性所得稅。這種個人控股公司稅主要針對個人的三種避稅方法。
第一，為了躲避個人所得稅比公司所得稅稅率高的那部分差額負擔，便組建一個公司來持有個人的投資證券，使個人的利息和股息所得轉變為公司的應稅所得，從而可以按較低的公司稅稅率納稅。
第二，將個人的勞務所得，轉給一家公司。比如某個人組建一家公司，使自己成為該公司的雇員。由公司出面與服務需要方簽定合同，個人只負責提供服務，而由公司收取服務收人，公司支付給個人的薪金少于賺取的服務收入，通過這種方法，個人可以成功地將某些收入轉給公司，使其按較低的公司稅稅率納稅。
第三，利用公司營業活動扣除的好處。如個人將其游艇、賽車或渡假別墅等財產，連同其投資一并轉給公司，使與個人財產有關的費用，象上述財產的維修保養費等，由非扣除性費用轉化為可扣除性營業費用，用以沖減營業所得，而獲得少繳所得稅的好處。
二、對法人進行國際避稅的約束
1.限制遷移出境
英國在稅法中規定，在沒有得到財政部允許的情況下，英國公司不能向避稅地遷移和轉移部分營業，或建立一個避稅地子公司。違反者將受到嚴厲處罰，包括對當事人的2年監禁、總額為應納稅額3倍的罰款。
2.限制轉移營業和資產
英國在稅法中，除了約束法人的直接遷移外，還規定居民公司將貿易或經營轉讓給非居民，居民母公司允許非居民子公司發行股票或出售債券以及售出子公司等行為，也必須事先得到財政部的批準，否則將受到處罰。
3.限制利用公司組建、改組、兼并或清理避稅
在法國，當改組涉及法國公司被外國公司合并，或者法國公司以其資產繳付換取外國公司的股份時，應按適用于合并的一系列稅務規定執行，并須經法國財政部批準。本期應納稅利潤仍由被合并公司承擔納稅義務，對合并前的虧損也準予核銷。但是，所轉讓的資產必須保留在法國境內，并必須列入外國公司在法國的分支機構的資產負債表中。
4.限制改變經營形式
美國規定，對本國公司在國外以分公司形式從事經營的初期損失，允許從美國公司的盈利中予以扣除；但國外分公司如有盈利而改變為子公司，仍須責令美國公司退還以前的扣除額，以防止通過改革經營形式，從損失扣除和延期納稅兩方面獲利。
為了防止將股東投資改變為舉債，以增加利息費用扣除，減輕稅負，一些國家在稅法中明確規定了債務與產權的比率，不得超過3：1或5：1等，超過這一比率的債務所支付的利息不予扣除。
5.在稅收征管與稅務司法中運用“實質重于形式”的原則
“實質重于形式”是指法律上承認形式合法而實質上違背立法意圖的行為和安排。這一原則運用在對避稅問題的處理上，意味著對那些符合法律要求，但卻沒有充分商業理由的公司和交易，將不被承認。在形式上以公司名義進行的交易，依事實可能被認定為個人的行為。稅務當局查出有造假避稅交易，有關合同或交易將被宣布為無效。
三、對濫用稅收協定的約束
各國限制濫用稅收協定的措施，大致有以下幾種方法。
1.節制法
節制同那些實行低稅制的國家或易于建立導管公司的避稅地國家（如列支敦士登、摩納哥、巴拿馬等）簽訂稅收協定，因為稅收協定濫用往往是借助于在這類國家中建立導管公司來實現的。
2.排除法
將締約國另一方被課以低稅的居民公司（如控股公司），排除在享受協定優惠待遇的范圍之外。
3.透視法
將享受稅收協定優惠的資格不限于公司的居住國，而是要透過法律實體看其股東的居住國。它不考慮名義股東而是考慮受益人，即最終接收股息人的居住國。
4.承受稅收法
該法給予協定優惠應以獲自一國的所得，在另一國必須承受起碼的稅負為基礎。其目的是為了避免同一筆所得，在締約國雙方均不納稅。
5.渠道法
該法限制一個公司一定比例的毛所得，不得用來支付不居住在締約國任何一方的個人或公司收取的費用。否則，該公司付出的股息、利息、特許權使用費不給予協定優惠。這是一種針對踏腳石導管公司的對策。
6.真實法
該法規定特許條款，來保證真實交易不被排除在稅收協定優惠之外。這些條款包括：建立公司的動機、公司在其居住國的經營交易額、公司在其居住國的納稅額等。除非建立一個公司的動機具有充分的商業理由，公司在居住國有大量的經營業務，公司在居住國繳納的稅款超過要求的扣除額等，否則，不給予該公司協定優惠。
1.限制自然人避稅性移居
根據國際公法的一般原則，一國政府不應禁止其公民或居民外僑移居出境。聯合國于1966年制定了關于民事和政治權利的盟約，其中包括個人自由流動在內。許多國家參加了這一盟約。但它并沒有被所有簽字國納入各自的法律體系中，主要是出于保護國家安全，公共秩序等需要，對個人自由流動有所限制。諸如對于有違法偷稅、漏稅、欠稅行為的移居者，有關國家禁止其離境，但是，對于并沒有違法的有避稅意圖的移居者，則不能用禁止離境的簡單方法加以阻止，而只能采取其他手段加以制約。
對以避稅為動機的自然人的國際遷移，有些國家采取了使移居出境者在移居后的很長一段時間內，在其原居住國（國籍國）仍負有納稅義務的措施。如美國有保留追索征稅權的規定。根據美國《國內收入法典》，如果一個美國人以逃避美國聯邦所得稅為主要目的，而放棄美國國籍移居他國，美國在該人移居后的10年內保留征稅權。
對其實現的全部美國來源所得和外國的有效聯系所得，按累進稅率納稅；出售位于美國的財產以及出售由美國人發行的股票或債券所實現的收益，被視為美國來源所得。
美國稅務當局通過對該人滯留在美國境內的銀行存款、房地產等財產的留置權，實行有效的征管，從其在美國的財產中扣除應納稅款。
2.限制自然人假移居和臨時離境
對自然人以避稅為目的假移居和臨時離境，居住國往往采用不予承認的方法加以約束。例如，英國曾有一個對移居出境的自然人仍保持3年居民身分的非正式規定。該規定限制一個自然人要放棄在英國的居民身份，必須為此提供證據，比如賣掉在英國的房子，并在國外建立一個永久住宅，才能于其離境之日，暫時批準其要求。然后等該人在國外居留至少一個完整的納稅年度，如果在這段時間內對英國的任何訪問天數全年累計不超過3個月，那么，才正式認定其移居。否則，對其放棄英國居民身分要求的批準決定要延期3年。在這3年內，將仍視為英國居民征稅。待3年屆滿，再參考在這一段時間內實際發生的情況作出決定。
對于采用臨時離境方式來避免達到法定居住天數的避稅方法，有的國家采用對短期離境不予扣除計算的對策。有的國家則采用將前一、二年實際居住天數按一定比例加以平均，來確定某個人在本年是否達到居住天數標準。
3.限制自然人利用避稅地公司積累所得
為了防止納稅人利用在國外低稅或無稅條件下積累所得和財產進行避稅，若干發達國家制定了一些有關反避稅法律條文。
①英國的享有權規定。英國稅法中規定，凡是對英國境外“人”的所得有“享有權”的英國居民，應在英國就享有的國外所得納稅。“享有權”適用于下列情況：第一，不論是否以所得的形式表現出來，事實上是由某人支配的所得；第二，收到或應計的所得，這類所得起到了增加個人持有資產的作用；第三，個人收到或有權收到的各種所得或貨幣收益；第四，個人通過行使一種或多種權力就可得到的收益；第五，個人能以各種方式直接或間接控制所得的運用。這種“享有權”的規定非常廣泛，使得一個英國居民在許多情況下，要就其在另一稅收管轄權下擁有的所得納稅，而不論他的這筆所得是否匯回英國。
②法國對利用避稅地公司避稅的規定。《法國稅收總法典》規定，一個在法國定居或開業（包括只在法國開業，而不在法國定居）的人提供服務的報酬，而由一個在國外定居或開業的人獲取。如果符合下列條件之一，應由前者在法國納稅。第一，獲取服務報酬的人，是由法國納稅人直接或間接控制；第二，不能證明獲取服務報酬的人是主要從事工商活動，而非提供服務；第三，獲取服務報酬的人，是在低稅負國家或地區定居或開業。
③美國對個人控股公司未分配所得余額征收懲罰稅。個人控股公司是指在納稅年度的后半年中任何時間內，其股票價值50％以上直接或間接為五個或更少的人（包括非美國人）所擁有，其消極所得在調整所得中達到一定比例的公司。對這種公司，除了征收正常的公司稅外，再對其應分配而未分配的“累積盈余”比照個人所得稅最高稅率征收一道懲罰性所得稅。這種個人控股公司稅主要針對個人的三種避稅方法。
第一，為了躲避個人所得稅比公司所得稅稅率高的那部分差額負擔，便組建一個公司來持有個人的投資證券，使個人的利息和股息所得轉變為公司的應稅所得，從而可以按較低的公司稅稅率納稅。
第二，將個人的勞務所得，轉給一家公司。比如某個人組建一家公司，使自己成為該公司的雇員。由公司出面與服務需要方簽定合同，個人只負責提供服務，而由公司收取服務收人，公司支付給個人的薪金少于賺取的服務收入，通過這種方法，個人可以成功地將某些收入轉給公司，使其按較低的公司稅稅率納稅。
第三，利用公司營業活動扣除的好處。如個人將其游艇、賽車或渡假別墅等財產，連同其投資一并轉給公司，使與個人財產有關的費用，象上述財產的維修保養費等，由非扣除性費用轉化為可扣除性營業費用，用以沖減營業所得，而獲得少繳所得稅的好處。
二、對法人進行國際避稅的約束
1.限制遷移出境
英國在稅法中規定，在沒有得到財政部允許的情況下，英國公司不能向避稅地遷移和轉移部分營業，或建立一個避稅地子公司。違反者將受到嚴厲處罰，包括對當事人的2年監禁、總額為應納稅額3倍的罰款。
2.限制轉移營業和資產
英國在稅法中，除了約束法人的直接遷移外，還規定居民公司將貿易或經營轉讓給非居民，居民母公司允許非居民子公司發行股票或出售債券以及售出子公司等行為，也必須事先得到財政部的批準，否則將受到處罰。
3.限制利用公司組建、改組、兼并或清理避稅
在法國，當改組涉及法國公司被外國公司合并，或者法國公司以其資產繳付換取外國公司的股份時，應按適用于合并的一系列稅務規定執行，并須經法國財政部批準。本期應納稅利潤仍由被合并公司承擔納稅義務，對合并前的虧損也準予核銷。但是，所轉讓的資產必須保留在法國境內，并必須列入外國公司在法國的分支機構的資產負債表中。
4.限制改變經營形式
美國規定，對本國公司在國外以分公司形式從事經營的初期損失，允許從美國公司的盈利中予以扣除；但國外分公司如有盈利而改變為子公司，仍須責令美國公司退還以前的扣除額，以防止通過改革經營形式，從損失扣除和延期納稅兩方面獲利。
為了防止將股東投資改變為舉債，以增加利息費用扣除，減輕稅負，一些國家在稅法中明確規定了債務與產權的比率，不得超過3：1或5：1等，超過這一比率的債務所支付的利息不予扣除。
5.在稅收征管與稅務司法中運用“實質重于形式”的原則
“實質重于形式”是指法律上承認形式合法而實質上違背立法意圖的行為和安排。這一原則運用在對避稅問題的處理上，意味著對那些符合法律要求，但卻沒有充分商業理由的公司和交易，將不被承認。在形式上以公司名義進行的交易，依事實可能被認定為個人的行為。稅務當局查出有造假避稅交易，有關合同或交易將被宣布為無效。
三、對濫用稅收協定的約束
各國限制濫用稅收協定的措施，大致有以下幾種方法。
1.節制法
節制同那些實行低稅制的國家或易于建立導管公司的避稅地國家（如列支敦士登、摩納哥、巴拿馬等）簽訂稅收協定，因為稅收協定濫用往往是借助于在這類國家中建立導管公司來實現的。
2.排除法
將締約國另一方被課以低稅的居民公司（如控股公司），排除在享受協定優惠待遇的范圍之外。
3.透視法
將享受稅收協定優惠的資格不限于公司的居住國，而是要透過法律實體看其股東的居住國。它不考慮名義股東而是考慮受益人，即最終接收股息人的居住國。
4.承受稅收法
該法給予協定優惠應以獲自一國的所得，在另一國必須承受起碼的稅負為基礎。其目的是為了避免同一筆所得，在締約國雙方均不納稅。
5.渠道法
該法限制一個公司一定比例的毛所得，不得用來支付不居住在締約國任何一方的個人或公司收取的費用。否則，該公司付出的股息、利息、特許權使用費不給予協定優惠。這是一種針對踏腳石導管公司的對策。
6.真實法
該法規定特許條款，來保證真實交易不被排除在稅收協定優惠之外。這些條款包括：建立公司的動機、公司在其居住國的經營交易額、公司在其居住國的納稅額等。除非建立一個公司的動機具有充分的商業理由，公司在居住國有大量的經營業務，公司在居住國繳納的稅款超過要求的扣除額等，否則，不給予該公司協定優惠。
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