企業財務核算中的稅務籌劃——存貨計價方法與稅務籌劃

　　（一）存貨計價的方法類別

　　存貨是指企業在生產經營過程中為銷售或者耗用而儲存的各種資產，包括商品、產成品、半成品、在產品以及各類材料、燃料、包裝物、低值易耗品。在以前，通稱為材料。企業的材料是物資生產過程的勞動對象，在生產過程中有的被人們用來加工，構成產品客體，有的被勞動資料所消耗，有的有助于產品的形成。材料與作為勞動資料的固定資產相比，具有明顯的特點。材料經過一個生產周期，就要全部消耗掉，或者改變其原有的實物形態，或者作為生產產品的條件被消耗掉，同時，它的價值也隨著實物的消耗，一次全部地轉移到產品的價值中去，構成產品成本的一個重要組成部分，在產品銷售以后，它的價值也是一次全部地得到補償。

　　在企業中，材料資金是企業流動資金的重要組成部分，材料費用在產品成本中占有很大比例，而且材料種類繁多，變動頻繁。因此，材料核算在會計核算中占有很重要的地位。在市場經濟條件下，材料價格是不斷變化的，它隨著市場供求的變化，價格圍繞價值作上下波動。企業購進材料也是分期分批的，材料價格的變動，勢必影響到產品成本的變化，從而影響到企業的利潤，最終對企業納稅情況產生效果。

　　在任何一個會計期間，多次購入的商品（或材料）總會具有不同的價格；企業制造的不同批別或在不同期間制定的產品，也總會有不同的制造成本。這些商品陸續出售（或材料陸續被領用）時，應該按什么價格計價？如果對購入或制成入庫的商品能確定哪一些已經出售，哪一些還包括在存貨之中。也就是說，如果能辨認實際的貨物流動的話，那就能按它們購入時的不同價格或入庫時的不同制造成本分別計價。在這種情況下，成本將建立在實際的貨物流動基礎上。但除少數情況外，這往往是難以辦到甚至是不可能的。因此，在大多數情況下只能把存貨的流動建立在一定的假設基礎上，這種假設往往是與實際的貨物流動很不一致的。

　　在會計慣例中有幾種不同的存貨計價方法，除在少數情況下可以采用具體辨認法外，通常的存貨計價方法則有：加權平均法、移動平均法、先進先出法、后進先出法。

　　1.具體辨認法。

　　只有那些具有可識別的特征而且數量不多，單位價格又相當高的商品，如汽車和重型設備、珠寶和其他貴重飾物等，在存貨計價中采用具體辨認法才是適合的。

　　2.加權平均法。

　　加權平均法是以數量為權數計算每種材料的實際平均單位，作為日常發料憑證的計價依據。全月一次加權平均法是指在月末計算一次平均單價，即以月初庫存材料數量與本月收入材料數量之和，求得的材料平均單位價格。其計算公式為：

　　材料平均單價＝（月初結存材料實際成本＋本月收入材料實際成本）／（月初結存材料數量＋本月收入材料數量）

　　發出材料的實際成本＝材料平均單價×發出材料數量

　　3.移動加權平均法。

　　移動加權平均法是指每收進一次材料就計算一次平均單位價格，作為日常發料統計的計價依據。計算公式為：

　　材料平均單位＝（以前結余材料的實際成本＋本期收入材料的實際成本）／（以前結余材料的數量＋本批收入材料的數量）

　　發出材料的實際成本＝材料平均單價×發出材料數量

　　4.先進先出法。

　　先進先出法是以購進的材料先發出為假定前提，每次發出材料的實際單價，要按庫存材料中最先購買的那批材料的實際單價計價。采用這種方法要求分清所購每批材料的數量和單價。發出材料時，除逐筆登記發出數量外，還要登記金額，并結出結存的數量和金額。

　　5.后進先出法。

　　應用后進先出法計價，將得出與先進先出計價法相反的結果。

　　月末存貨將按較早的購價計價，而發售商品的成本則是按最近的購價計算的。

　　（二）不同計價方法的稅收影響

　　不同的計價方法在不同的稅制條件下，會對企業納稅造成不同影響。

　　在實行累進稅率條件下：移動平均法是企業的最佳選擇，先進先出法次之，后進先出法最次。但這僅是從稅收這個因素考察。若從企業整個經濟效益考慮，則未必采用該法。

　　移動平均法有這樣一個特點，即在原材料價格差別較大時，移動平均法起到一個“緩沖”的作用，使材料費用的單位價格平均，使企業產品成本不致發生較大變化，從而利潤變化較小，使運用稅率不致過高，從而應納稅額相應較低。

　　從理論上說，贊成采用后進先出法的論據是：它較好地使接近當前的成本與當前的收入相配比。因為反映在銷貨成本中的是最近購入（或制成）的商品，然而，這就會按較早的購價（或制造成本）來對期末存貨計價，這樣，列示在資產負債表上的存貨數額，如按當前的成本價格來說，往往就沒有多大的現實意義了。相反，采用先進先出法，期末存貨將按接近于當前的成本價格的數額反映在資產負債表上，但卻以較早的成本與當前的收入相配比，在物價持續上漲的情況下，這會形成虛夸的利潤，后進先出存貨計價法之所以在西方流行就是這個原因。

　　（三）有關存貨計價的法律規定《企業會計準則》第二十條規定：各種存貨應當按取得時的實際成本核算。采用計劃成本或者定額成本方法進行日常核算的，應當按期結轉其成本差異，將計劃成本或者定額成本調整為實際成本。

　　各種存貨發出時，企業可以根據實際情況選擇使用先進先出法、加權平均法、移動平均法、個別計價法、后進先出法等方法確定其實際成本。

　　《中華人民共和國企業所得稅條例》規定：納稅人的商品、材料、產成品、半成品等存貨的計價，應當以實際成本為原則。各項存貨的發生和領用，其實際成本價的計算方法，可以在先進先出法、后進先出法、加權平均法、移動平均法等方法中任選一種。計價方法一經選用，不得隨意改變，確實需要改變計價方法的，應當在下一納稅年度開始前，報主管稅務機關批準。

　　上述這些規定，為我們合理選擇計價方法以獲取更多的稅收利益提供了可能。