委托加工業務的稅收籌劃技巧

　　一、籌劃原理

　　我國現行消費稅稅法規定，工業企業自制產品銷售時，按產品的適用稅率，依銷售收入計算繳納消費稅。工業企業接受其他企業單位或個人委托代為加工的產品，僅就企業收取的加工費收入計算繳納的增值稅，稅率為6％。雖然工業企業制造出同樣的產品，如屬受托加工則比自制負稅輕。因此，一些企業為了減輕稅收負擔，在自制產品和受托加工產品之間合理籌劃。比如，當企業按照合同為其他企業加工定做產品時，先將本企業生產該產品需要耗用的原材料以“賣給對方”的名義轉入往來賬。待產品生產出來后，不做產品銷售處理，而是向購貨方分別收取材料款和加工費。也有的企業在采購原材料時，就以購貸方的名義進料。同樣，某些委托加工企業為達到“避高就低”少交稅的目的，采用減少中間納稅環節，來達到避稅的目的。

　　二、案例分析

　　[案例1]

　　A卷煙廠委托B廠將一批價值100萬元的煙葉加工成煙絲，協議規定加工費75萬元。

　　加工的煙絲運回A廠后，A廠繼續加工成甲類卷煙，加工成本、分攤費用共計95萬元，該批卷煙售出價格700萬元。煙絲消費稅稅率30％，卷煙消費稅稅率50％。

　　方案一：委托他方加工的應稅消費品收回后，在本企業繼續加工成另一種應稅消費品銷售。在這種情況下：

　　①A廠向B廠支付加工費的同時，向受托方支付其代收代繳的消費稅：

　　消費稅組成計稅價格＝（100十75）÷（1-30％）＝250（萬元）

　　應繳消費稅＝250×30％＝75（萬元）

　　②A廠銷售卷煙后，應繳消費稅：

　　700×50％-75＝275（萬元）

　　③A廠的稅后利潤（所得稅稅率33％）：

　　（700-100-75-75-95-275）×（1-33％）＝53.6（萬元）

　　方案二：委托加工的消費品收回后，直接對外銷售。

　　如果A廠委托B廠將煙葉加工成甲類卷煙，煙葉成本不變，加工費用為160萬元。

　　加工完畢，運回A廠后，A廠的對外售價仍為700萬元。

　　①A廠向B廠支付加工費的同時，向其支付代收代繳的消費稅：

　　（100十160）÷（1-50％）×50％＝260（萬元）

　　②由于委托加工應稅消費品直接對外銷售，A廠在銷售時，不必再繳消費稅。其稅后利潤計算如下：

　　（700-100-160-260）×（1-33％）＝120.6（萬元）

　　方案三：如果生產者購入原料后，   自行加工成應稅消費品對外銷售。

　　A廠將購入的價值100萬元的煙葉自行加工成甲類卷煙，加上成本、分攤費用共計175萬元，售價700萬元。有關計算如下：

　　應繳消費稅＝700×50％＝350（萬元）

　　稅后利潤＝（700-100-175-350）×（1-33％）＝75×67％＝50.25（萬元）

　　三、結論與啟示

　　（1）比較方案一和方案二。在被加工材料成本相同且最終售價相同的情況下，后者顯然比前者對企業有利得多，稅后利潤多67萬元。即使后種情況A廠向B廠支付的加工費近似于前者之和170萬元（75萬元十95萬元），后者也比前者稅后利潤多。而在一般情況下，后種情況支付的加工費要比前種情況支付的加工費（向受托方支付加自己發生的加工費之和）要少。對受托方來說，不論哪種情況，代收代繳的消費稅都與其贏利無關，只有收取的加工費與其贏利有關。

　　（2）比較方案一、二和一、籌劃原理

　　我國現行消費稅稅法規定，工業企業自制產品銷售時，按產品的適用稅率，依銷售收入計算繳納消費稅。工業企業接受其他企業單位或個人委托代為加工的產品，僅就企業收取的加工費收入計算繳納的增值稅，稅率為6％。雖然工業企業制造出同樣的產品，如屬受托加工則比自制負稅輕。因此，一些企業為了減輕稅收負擔，在自制產品和受托加工產品之間合理籌劃。比如，當企業按照合同為其他企業加工定做產品時，先將本企業生產該產品需要耗用的原材料以“賣給對方”的名義轉入往來賬。待產品生產出來后，不做產品銷售處理，而是向購貨方分別收取材料款和加工費。也有的企業在采購原材料時，就以購貸方的名義進料。同樣，某些委托加工企業為達到“避高就低”少交稅的目的，采用減少中間納稅環節，來達到避稅的目的。

　　三、結論與啟示

　　（1）比較方案一和方案二。在被加工材料成本相同且最終售價相同的情況下，后者顯然比前者對企業有利得多，稅后利潤多67萬元。即使后種情況A廠向B廠支付的加工費近似于前者之和170萬元（75萬元十95萬元），后者也比前者稅后利潤多。而在一般情況下，后種情況支付的加工費要比前種情況支付的加工費（向受托方支付加自己發生的加工費之和）要少。對受托方來說，不論哪種情況，代收代繳的消費稅都與其贏利無關，只有收取的加工費與其贏利有關。

　　（2）比較方案一、二和方案三。從中可以看出，在各相關因素相同的情況下，自行加工方式的稅后利潤最少，其稅負最重。而徹底的委托加工方式（收回后不再加工直接銷售）又比委托加工后再自行加工后銷售，其稅負要低。

　　（3）委托加工與自行加工的稅負分析。委托加工的應稅消費品與自行加工的應稅消費品的稅基不同，委托加工時，受托方（個體工商戶除外）代收代繳稅款，稅基為組成計稅價格或同類產品銷售價格；自行加工時，計稅的稅基為產品銷售價格。在通常情況下，委托方收回委托加工的應稅消費品后，要以高于成本的價格售出以求贏利。

　　不論委托加工費大于或小于自行加工成本，只要收回的應稅消費品的計稅價格低于收回后的直接出售價格，委托加工應稅消費品的稅負就會低于自行加工的稅負。對委托方來說，其產品對外售價高于收回委托加工應稅消費品的計稅價格部分，實際上并未納稅。

　　作為價內稅的消費稅，企業在計算應稅所得時，消費稅可以作為扣除項目；因此，消費稅的多少，會進一步影響所得稅，進而影響企業的稅后利潤和所有者權益。而作為價外稅的增值稅，則不會因增值稅稅負差異而造成企業稅后利潤差異。

　　由于應稅消費品加工方式不同而使納稅人稅負不同，因此，納稅人可以進行稅收籌劃。尤其是利用關聯方關系，壓低委托加工成本，達到稅收籌劃目的。即使不是關聯方關系，納稅人也可以在估算委托加工成本上、下限的基礎上，事先測算企業稅負，確定委托加工費的上限，以求使稅負最低，利潤最多。

　　（4）注意委托加工產品與自制產品的區別。為堵塞漏洞，國家通過嚴格立法，對委托加工產品與自制產品進行區別。稅法明確規定：委托加工產品是指由委托方提供原材料或主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的產品，對由受托方提供原材料或受托方先將原材料賣給委托方，再接受加工的產品，以及由受托方以委托方名義購進原材料生產的產品，不論企業在財務上是否作銷售處理，均應按銷售自制產品繳納消費稅。所以，在避稅籌劃過程中，應周密籌劃，研究稅法，不要違反稅法，否則不僅達不到避稅的目的，而且還將帶來嚴重的后果，適得其反。

　　方案三。從中可以看出，在各相關因素相同的情況下，自行加工方式的稅后利潤最少，其稅負最重。而徹底的委托加工方式（收回后不再加工直接銷售）又比委托加工后再自行加工后銷售，其稅負要低。

　　（3）委托加工與自行加工的稅負分析。委托加工的應稅消費品與自行加工的應稅消費品的稅基不同，委托加工時，受托方（個體工商戶除外）代收代繳稅款，稅基為組成計稅價格或同類產品銷售價格；自行加工時，計稅的稅基為產品銷售價格。在通常情況下，委托方收回委托加工的應稅消費品后，要以高于成本的價格售出以求贏利。

　　不論委托加工費大于或小于自行加工成本，只要收回的應稅消費品的計稅價格低于收回后的直接出售價格，委托加工應稅消費品的稅負就會低于自行加工的稅負。對委托方來說，其產品對外售價高于收回委托加工應稅消費品的計稅價格部分，實際上并未納稅。

　　作為價內稅的消費稅，企業在計算應稅所得時，消費稅可以作為扣除項目；因此，消費稅的多少，會進一步影響所得稅，進而影響企業的稅后利潤和所有者權益。而作為價外稅的增值稅，則不會因增值稅稅負差異而造成企業稅后利潤差異。

　　由于應稅消費品加工方式不同而使納稅人稅負不同，因此，納稅人可以進行稅收籌劃。尤其是利用關聯方關系，壓低委托加工成本，達到稅收籌劃目的。即使不是關聯方關系，納稅人也可以在估算委托加工成本上、下限的基礎上，事先測算企業稅負，確定委托加工費的上限，以求使稅負最低，利潤最多。

　　（4）注意委托加工產品與自制產品的區別。為堵塞漏洞，國家通過嚴格立法，對委托加工產品與自制產品進行區別。稅法明確規定：委托加工產品是指由委托方提供原材料或主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的產品，對由受托方提供原材料或受托方先將原材料賣給委托方，再接受加工的產品，以及由受托方以委托方名義購進原材料生產的產品，不論企業在財務上是否作銷售處理，均應按銷售自制產品繳納消費稅。所以，在避稅籌劃過程中，應周密籌劃，研究稅法，不要違反稅法，否則不僅達不到避稅的目的，而且還將帶來嚴重的后果，適得其反。