出租開發(fā)房產(chǎn)所得稅收可籌劃

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]83號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品先出租再出售的，應(yīng)按以下原則確認(rèn)收入的實現(xiàn)：

　　1.將待售開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)，先以經(jīng)營性租賃方式租出或以融資租賃方式租出以后再出售的，租賃期間取得的價款應(yīng)按租金確認(rèn)收入的實現(xiàn)，出售時再按銷售資產(chǎn)確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

　　2.將待售開發(fā)產(chǎn)品以臨時租賃方式租出的，租賃期間取得的價款應(yīng)按租金確認(rèn)收入的實現(xiàn)，出售時再按銷售開發(fā)產(chǎn)品確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

　　文件同時還規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將待售開發(fā)產(chǎn)品按規(guī)定轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)，可以按規(guī)定提取折舊并準(zhǔn)予在稅前扣除；未按規(guī)定轉(zhuǎn)作本企業(yè)經(jīng)營性資產(chǎn)和臨時出租的待售開發(fā)產(chǎn)品，不得在稅前扣除折舊費用。

　　根據(jù)以上稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)房產(chǎn)用于出租再銷售的，是否轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)其所得稅的計算征收結(jié)果是不同的。由于稅法沒有具體規(guī)定什么情況應(yīng)該轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)，什么情況屬于臨時出租，因而企業(yè)在一定程度上有自由選擇的可能。舉例如下：

　　例：甲公司是一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。2004年6月30日，該企業(yè)將一棟剛剛開發(fā)完工的房產(chǎn)出租給乙公司，租期2年，租金總額為240000元。該房產(chǎn)的賬面價值為800000元，市場價格為1100000元。租賃到期后，甲公司將該房產(chǎn)出售給丙公司，售價1000000元。假定甲公司在出租時，轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)。按20年折舊攤銷該房屋的成本，不考慮殘值，于每年末確認(rèn)租賃收入并折舊攤銷相關(guān)費用。城建稅7%，教育費附加3%.

　　2004年6月，甲公司將房屋出租給乙公司：

　　借：出租開發(fā)產(chǎn)品——出租產(chǎn)品800000

　　貸：庫存商品800000

　　2004年甲公司確認(rèn)房產(chǎn)租賃收入60000元（240000÷24個月×6個月）：

　　借：銀行存款60000

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入60000

　　應(yīng)繳營業(yè)稅＝60000×5%＝3000（元）；

　　應(yīng)繳城市維護(hù)建設(shè)稅＝3000×7%＝210（元）；

　　應(yīng)交教育費附加＝3000×3%＝90（元）。

　　借：其他業(yè)務(wù)支出3300

　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅3000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅210

　　其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費附加90

　　同時，折舊攤銷出租房屋成本800000÷（20×12）×6＝20000（元）：

　　借：其他業(yè)務(wù)支出20000

　　貸：出租開發(fā)產(chǎn)品——出租產(chǎn)品攤銷20000

　　2004年，甲公司將開發(fā)完工的房屋出租給乙公司使用，并轉(zhuǎn)為經(jīng)營性資產(chǎn)。根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)視同銷售確認(rèn)可實現(xiàn)的利潤，并入企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額。視同銷售可實現(xiàn)的利潤為：1100000－800000－60500（視同銷售的營業(yè)稅金及附加）＝239500（元）。視同銷售后，租賃產(chǎn)品的計稅成本為1100000－60500＝1039500（元），稅務(wù)上可以據(jù)此計提折舊費用。

　　另外，會計上出租房屋的折舊攤銷成本為20000元，而該房屋的計稅價值為1039500元，稅務(wù)上應(yīng)折舊攤銷出租房屋成本1039500÷（20×12）×6＝25987.5（元）。

　　可見，2004年稅務(wù)處理比會計處理多計應(yīng)納稅所得239500元，可以多攤銷成本5987.5元，因此，甲公司在申報2004年企業(yè)所得稅時，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額239500－5987.5＝233512.5（元）。

　　應(yīng)納稅所得額為：60000－3300－20000＋233512.5＝270212.5（元）

　　應(yīng)繳納所得稅為：270212.5×33％＝89170（元）。

　　2005年，出租收入為12萬元，稅金及附加120000×5.5％＝6600元，會計上折舊攤銷出租房屋的成本為40000元（800000/20）。會計處理為：

　　借：銀行存款 120000

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 120000

　　借：其他業(yè)務(wù)指出 6600

　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅6000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅420

　　其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費附加180

　　借：其他業(yè)務(wù)支出40000

　　貸：出租開發(fā)產(chǎn)品——出租產(chǎn)品攤銷40000

　　而稅務(wù)上應(yīng)折舊出租房屋的成本為51975元（1039500/20），會計處理比稅務(wù)處理少計成本51975－40000＝11975（元）。因此，甲公司在申報2005年企業(yè)所得稅時，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額11975元。

　　應(yīng)納稅所得額為：120000－6600－40000－11975＝61425（元）

　　應(yīng)繳納所得稅為：61425×33％＝20270（元）（考慮企業(yè)有其他所得和可比性，稅率仍按33％，下同）

　　2006年上半年同2004年下半年。租金收入60000元，稅金及附加3300元，會計上攤銷成本20000元，稅收上折舊攤銷25987.5元。2006年6月30日，甲公司將房屋出售給丙公司：

　　借：銀行存款（或應(yīng)收賬款）1000000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入1000000

　　應(yīng)繳營業(yè)稅＝1100000×5%＝55000（元）；

　　應(yīng)繳城市維護(hù)建設(shè)稅＝55000×7%＝3850（元）；

　　應(yīng)交教育費附加＝55000×3%＝1650（元）。

　　借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加60500

　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅55000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅3850

　　其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費附加1650

　　此時，“出租開發(fā)產(chǎn)品——出租產(chǎn)品攤銷”科目的余額為800000÷20×2＝80000（元），結(jié)轉(zhuǎn)房屋的銷售成本：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本720000

　　出租開發(fā)產(chǎn)品——出租產(chǎn)品攤銷80000

　　貸：出租開發(fā)產(chǎn)品——出租產(chǎn)品800000

　　2006年，會計上上半年攤銷出租房屋的成本為800000÷（20×12）×6＝20000（元），而稅務(wù)上應(yīng)折舊攤銷出租房屋的成本為1039500÷（20×12）×6＝25987.5（元），會計處理比稅務(wù)處理少攤銷成本5987.5元。

　　另外，甲公司將該房屋出售時，會計和稅務(wù)上均確認(rèn)銷售收入1000000元、主營業(yè)務(wù)稅金及附加55000元。該房產(chǎn)的會計成本為720000元，計稅成本為1039500－1039500÷20×2＝935550（元），即會計處理比稅務(wù)處理少計銷售成本935550－720000＝215550（元）。

　　因此，甲公司在申報2006年企業(yè)所得稅時，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額215550＋5987.5＝221537.5（元）。

　　應(yīng)納稅所得額為：（60000－3300－20000）＋（1000000－720000－55000）－221537.5＝40162.5（元）

　　應(yīng)繳納所得稅為：40162.5×33％＝13254（元）。

　　從2004年至2006年，企業(yè)出租開發(fā)房產(chǎn)共調(diào)增應(yīng)納稅所得額為233512.5元，調(diào)減額也為11975＋221537.5＝233512.5（元）。企業(yè)該項出租合計繳納企業(yè)所得稅為：89170＋20270＋13254＝122694（元）。

　　如果房地產(chǎn)企業(yè)將出租視同為臨時出租，企業(yè)不將出租房產(chǎn)轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)，則會計處理上與稅收處理上基本一致，均不攤銷或計提折舊。

　　2004年下半年取得租金收入60000元，稅金及附加60000×5.5％＝3300（元），應(yīng)納稅所得額為：60000－3300＝56700（元）。應(yīng)繳納所得稅為：56700×33％＝18711（元）。

　　2005年全年取得租金收入120000元，稅金及附加120000×5.5％＝6600元，應(yīng)納稅所得額為：120000－6600＝113400（元），應(yīng)繳納所得稅為：113400×33％＝37422（元）。

　　2006年上半年與2004年下半年相同，應(yīng)納稅所得額為56700元。2004年6月30日取得銷售收入1000000元，開發(fā)產(chǎn)品成本仍為800000元，稅金及附加1000000×5.5％＝55000（元），實現(xiàn)銷售利潤1000000－800000－55000＝145000（元）。

　　會計處理為：

　　借：銀行存款 1000000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000000

　　結(jié)轉(zhuǎn)臨時出租開發(fā)產(chǎn)品成本、稅金等：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 800000

　　貸：庫存商品800000

　　借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加 60500

　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅55000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅3850

　　其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費附加1650

　　全年應(yīng)納稅所得額為：56700＋145000＝201700（元），應(yīng)納所得稅為：201700×33％＝66561（元）。

　　企業(yè)該項臨時出租合計繳納企業(yè)所得稅為：18711＋37422＋66561＝122694（元）。

　　從上述結(jié)果分析，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品出租時，轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)與不轉(zhuǎn)經(jīng)營性資產(chǎn)雖然納稅處理不同，但納稅總數(shù)額卻是相同的，均為122694元。重要的是，每年納稅數(shù)額不同，前者第一年納稅數(shù)額大89170元，后者第一年納稅數(shù)額小18711元。這一方面可以緩解企業(yè)資金；另一方面，體現(xiàn)資金的時間價值也不同。轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)由于稅務(wù)上視同銷售，利潤視同提前實現(xiàn)，因而企業(yè)所得稅相應(yīng)提前繳納，按照8％復(fù)利計算，三年繳納所得稅153879元現(xiàn)值為119298元。而按照臨時出租處理，不轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)，雖然不得計提折舊，但是也不視同銷售，只有在真正銷售時確認(rèn)收入，因而延遲了銷售利潤的實現(xiàn)時間。同樣，如果按照現(xiàn)值計算，三年繳納所得稅153879元，其資金現(xiàn)值為110405元，比前者節(jié)約資金價值8893元。

　　需要注意的是，如果折舊費用數(shù)額大于視同銷售實現(xiàn)的利潤數(shù)額，則應(yīng)該選擇可以計提折舊的方法，將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)，這樣就可以用折舊費用沖減視同銷售實現(xiàn)的利潤，以減少應(yīng)納稅所得額。