進出口企業避稅籌劃——國際稅收協定網絡的合理避稅籌劃

    （十七）國際稅收協定網絡的合理避稅籌劃

    國際稅收協定是指兩個或兩個以上主權國家，為了避免國際雙重征稅，協調相互間的稅收分配關系和稅務合作等問題，本著平等互利的原則，經由政府間談判，所簽訂的確定締約國各方權利和義務的一種書面協議。從國與國之間稅收分配關系的協調來分析，稅收協定的作用顯然要大于各國的涉外稅法。這是因為任何一個國家再詳盡的涉外稅法，也不可能按照涉及的每個具體國度單方面做出它對跨國納稅人的不同征稅規定，以及協調它與別國的稅收分配關系。其次，根據國際法準則，一國的涉外稅法不能對別國的征稅權做出約束，不能強制對方國家接受自己的稅法規定。再次，隨著稅收國際化的不斷深入，各國間稅務合作的領域也不斷擴大，這就更需要稅收協定來加以規范。

    國家之間簽訂稅收協定是避免各國因稅收管轄權的重疊而對同一納稅人的跨國經濟活動重復征稅的重要措施。因此，稅收協定網絡也是跨國納稅人必須關注的重要問題。

    為了限制可能企圖利用人為的法律策略，以達到既可以得到按照國內法有益的稅收優惠，又可以得到在雙邊稅收協定中所規定的減免稅優惠，兩個稅收協定范本均提出可對某些特殊情況作出特殊規定，以防止稅收協定中人的適用范圍被濫用。1992年《經合發組織協定范本》在人的適用范圍的注釋中加進了有關基地公司和傳輸公司的內容。這一變動的背景是經合發組織財政事務委員會于1987年發表的關于國際避稅與偷漏稅問題的4個有關報告。報告指出，跨國公司的母公司常常在避稅港設立子公司（稅務界都稱之為基地公司），子公司實現的利潤留在賬上不分配，使母公司的所在國長期收不到稅。報告還指出，有些非稅收協定國的納稅人，故意在有締約關系的第三國設立收支轉手性質的傳輸公司，以謀取稅收協定提供的優惠。范本注釋提出，由母公司的居民所在國采取措施，對基地公司故意把盈利累積起來、不支付母公司股息、遞延納稅的做法加以限制。另外，收入來源國可采取詳查法即受益所有人法，查清真正的受益人。盡管傳輸公司是締約國的居民公司，但如果真正受益人不是該公司而是非締約國的居民，則不能享受稅收協定的優惠。

    目前世界上國家與國家之間簽訂的雙邊稅收協定已有1000多個，我國目前已與65個國家簽訂了避免雙重征稅協定。30多年來世界各國對外締結國際稅收協定一般以經合組織（OECD）范本為藍本，15年前增添了聯合國（UN）范本后，發展中國家以此為據，同時也參照OECD范本。稅收協定對締約國的居民納稅人提供了許多優惠待遇。主要有：

    （1）跨國企業的營業利潤只在其為居民的締約國一方征稅，收入來源的締約國免于征稅，除非該企業在收入來源國設有常設機構。在設有常設機構的情況下，收入來源國也只就其歸屬于該機構的利潤征稅，而且所征稅款可以在居民所在國得到抵免。

    （2）股息、利息、特許權使用費等投資所得，在收入來源締約國可以按照比該國常規稅率低的限制稅率繳納預提稅，有的還可以免稅。

    （3）從事專業性的獨立個人勞務所得只在其為居民的締約國一方課稅，除非該人在收入來源國設立有固定基地或者停留時間（或收入數額）超過規定限度。

    （4）雇員的非獨立個人勞務所得，如果該人在收入來源的締約國只是短暫停留，而且并非由收入來源國的居民雇主支付，也并非由雇主設立的常設機構（固定基地）支付，該項所得只在其為居民的締約國一方課稅。即使在收入來源國可以征稅的情況下，所征稅款也可以在居民所在國得到抵免。

    （5）對締約國一方的居民在締約國另一方學習、培訓或者從事講學、研究，收入來源的締約國有一定的免稅優惠。

    （6）財產所得通常由財產所在國征稅。財產所有人在其為居民的所在國，如果征稅也應予以抵免。

    （7）在居民所在國允許提供“饒讓抵免”的條件下，跨國納稅人在收入來源國所享有的減免稅優惠的稅款，可視同繳納，在其居民的締約國得到抵免。這樣，跨國納稅人得到的稅收利益可以全額成為其不負擔稅收的凈所得。由于稅收協定提供上述這么多的稅收利益，所以跨國納稅人在選擇投資國時要注意這些國家對外締結協定的網絡狀況，一般網絡大的國家對投資者更有利。

    [案例]

    甲國A公司，打算在乙國設立一家子公司B，由于甲乙兩國尚未締結稅收協定，子公司B支付股息要繳納25％的預提稅。

    [籌劃分析] A公司為了少繳稅，又在與甲國締約的丙國建立一家子公司C，而乙國與丙國有稅收締約關系。于是B公司支付的股息可以先通過C公司再轉手到A公司，從而享受稅收協定的優惠。