著眼稅后收益 選擇納稅“身份”

　　國家稅務總局發布的《關于加強增值稅專用發票管理有關問題的通知》（國稅發[2005]150號），通知規定：稅務機關要對小規模納稅人進行全面清查，凡年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的，稅務機關應當按規定認定其一般納稅人資格。對符合一般納稅人條件而不申請辦理一般納稅人認定手續的納稅人，應按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票。凡違反規定對超過小規模納稅人標準不認定為一般納稅人的，要追究經辦人和審批人的責任。

　　這個規定對那些已達到一般納稅人規模，而不申請辦理一般納稅人認定手續的小規模納稅人來說，是比較嚴厲的。有些經營者認為小規模納稅人稅負較低，因而不愿意改變其納稅“身份”，他們的想法有道理嗎？小規模納稅人是不是就對經營者更有利呢？下面我們通過對增值率判別法進行剖析來回答這個問題。

　　增值率判別法是以增值率多少作為納稅人身份選擇依據的。按此法，假設某工業企業全年不含稅銷售額為M，不含稅購進貨物額為N，增值率A=（M－N）÷M.若其為一般納稅人，則應納增值稅（M－N）×17%.若其為小規模納稅人，則應納稅為M×6%，由此得出結論：當A>35.3%時，宜選擇為小規模納稅人。當A<35.3%時，宜選擇為一般納稅人。

　　如果僅僅比較向稅務機關繳納增值稅多少，該公式并沒有錯誤。但籌劃目的不在于少繳稅，而在于多收益。如果著眼于企業的稅后收益，則此標準是錯誤的。以下例為證：某工業企業全年不含稅銷售額為100萬元，不含稅購進貨物額為50萬元，增值率A=50%.若其為一般納稅人，則應納增值稅（100－50）×17%=8.5萬元。若其為小規模納稅人，則應納稅100×6%=6萬元。小規模納稅人稅負較輕。

　　但考察其交易全過程，則是另一番結果：若其為一般納稅人，則購進貨物時，不僅支付貨款50萬元，還要支付進項稅額50×17%=8.5萬元，資金流出為58.5萬元。銷售貨物時，不僅收取貨款100萬元，還要收取銷項稅額100×17%=17萬元，資金流入117萬元。納稅8.5萬元，凈收益為117－58.5－8.5=50萬元。

　　若其為小規模納稅人，購進貨物需支付含稅貨款58.5萬元，資金流出為58.5萬元。銷售貨物時，申請稅務機關代開增值稅專用發票，不僅收取貨款100萬元，還要收取銷項稅額100×6%=6萬元，資金流入106萬元。納稅6萬元，凈收益為106－58.5－6=41.5萬元。

　　相比之下，小規模納稅人雖然稅負較輕，但收益更少。收益少的原因在于購進貨物所包含的稅負無法轉嫁。

　　增值率判別法要考慮交易全過程計算稅后收益，必須首先考慮銷售過程中的價格博弈。

　　假設一般納稅人銷售貨物，其不含稅額為M，銷售給一般納稅人時，可以開具增值稅專用發票，收取貨款M及銷售稅額M×17%，可以認為這是通過專用發票轉嫁了銷項稅負，購貨方雖然支付了價稅合計1.17×M，但0.17×M可以作為進項稅額抵扣，實際購貨成本僅為M.銷售給小規模納稅人時，不能開具增值稅專用發票，只能開具普通發票，但為了轉嫁銷項稅負，必然會按含稅銷售價1.17×M銷售，購貨方因無抵扣資格，購貨成本就增大到1.17×M.同樣的貨物，由小規模納稅人銷售，如果銷售給小規模納稅人，還會按含稅銷售價1.17×M銷售，而不會按1.06×M銷售，購貨方既然能接受一般納稅人開出的1.17×M含稅銷售價，也就能接受小規模納稅人開出的同樣價格。購貨方的購貨成本為1.17M.但小規模納稅人銷售給一般納稅人時，絕對不可能按1.17×M含稅銷售價銷售，也不能按1.06×M含稅銷售價銷售，這樣會增大購貨方的購貨成本，購貨方不會接受。所以只能申請稅務機關代開增值稅專用發票，收取貨款M及稅款M×6%，購貨方雖然支付了價稅合計1.06×M，但0.06×M可以作為進項稅額抵扣，實際購貨成本仍為M.納稅人的實際收益=銷售時收取的全部收入－購貨時的全部支出－應繳納的增值稅稅款。

　　由以上價格博弈分析及實際收益計算公式可以看到，選擇成為一般納稅人，無論上家企業（向其購進貨物的企業）及下家企業（向其銷售貨物的企業）是什么納稅人身份，一般納稅人的銷項稅額向下家企業收取，支付出去的進項稅額能在計算納稅時抵扣。所以銷售收入=1.17×M，購貨支出=1.17×N或1.06×N，應繳納的增值稅稅款=M×17%－N×17%或M×17%－N×6%，實際總收益是M－N.選擇成為小規模納稅人，則分兩種情況：當下家企業為一般納稅人時，限制了其稅負轉嫁的幅度，購進貨物的含稅部分無法抵扣，因而實際收益為M－1.17N，也就是說，比一般納稅人收益少0.17N.如果下家企業為小規模納稅人，則收益為1.17×M－1.17×N－1.17×M÷1.06×6%，將其與M－N相比較，則當A>38.96%時，小規模納稅人收益超過一般納稅人。

　　綜上所述，納稅人身份的選擇，通常為一般納稅人合算，只有在下家企業為小規模納稅人，且增值率達到38.96%時，選擇小規模納稅人才是合算的。

　　可見，僅比較稅負輕重，不考慮資金流動的全過程，增值稅籌劃就毫無意義。不僅是增值率判別法，也不僅是納稅人身份的選擇，所有的增值稅籌劃都要充分考慮增值稅是價外稅，具有環環抵扣，易于轉嫁的特點。