增值稅會計――賒購情況下增值稅的會計處理問題

　　1993年12月27日財政部發布了《關于增值稅會計處理的規定》，對增值稅的記帳方式與科目設置做出了規定。然而該規定僅涉及了現購的情況，而未對賒購情況做出明確規定。

　　根據該規定，企業以現購方式購貨，當付款并取得發票時，應做如下分錄：

　　借：庫存商品（價款）
　　　　應交稅金——應交增值稅（進項稅額）
　　　　貸：銀行存款（價稅合計）

　　在下一會計期初，企業憑借取得的發票經稅務部門檢查后，可以抵扣其銷項稅額，并據以計算其當月應交增值稅。

　　在賒購情況下，如果仿照現購的規定進行會計處理，可做如下會計處理：

　　借：庫存商品
　　　　應付稅金——應交增值稅（進項稅額）
　　　　貸：應付帳款

　　如此處理，可較準確地反映企業的負債數額及庫存商品數值。然而由于稅務部門對于未取得發票或未付款的進項稅額不予承認，這樣如果到期末，購貨企業仍未付款，就會出現帳表不符的現象：即企業帳上存在的進項稅額，在企業所呈交的納稅申報表上無法體現。從中可以看到，做為增值稅一般納稅人的企業，在賒購情況下，如何進行會計處理已成為一個值得探討的問題。

　　現行做法與存在的問題

　　由于財政部未對賒購情況下“增值稅”的會計處理方式作出明確規定，各企業只能按自己的理解進行有關的會計處理。其中具代表性的方法，明顯地借鑒了稅改前“增值稅”做為“價內稅”時的有關做法。具體如下：

　　1.在企業發生賒購業務取得貨物時，不做會計處理，僅在企業的庫存記錄上登記備忘。

　　2.如在會計期內企業付款，則按現購情況記帳。

　　3.如到會計期末，企業仍未付款，則按暫估的凈價（即不含稅價格）做如下分錄：借記“庫存商品”；貸記“應付帳款”。

　　4.在下一會計期內用紅字沖銷以上分錄。

　　5.在企業付款時，按規定方式記帳。

　　這一方式的好處是：

　　1.準確反映了庫存商品的價值和已售出商品的成本。

　　2.避免了會計期末“應繳增值稅”科目上出現帳表不符的現象。

　　但這種方法存在一個嚴重的問題——少計企業負債。

　　假設企業在某一會計期內賒購一批貨物，價稅合計1萬元，如到會計期末企業仍未付款，按上述方法，企業應做如下分錄：

　　借：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　8547（10000／1.17）
　　　　貸：應付帳款　　　　　　　　　　　　　　8547

　　可以看出，此時在企業的資產負債表上，由此筆業務所形成的負債反映為8547元。而實際上，企業由此筆業務所形成的負債應為1萬元。如果在會計期末，一個企業賒購的數額較小，則所形成的負債差異也很小，根據“重要性原則”，上述的會計處理方式是可行的。然而，如果在會計期末，企業的賒購額較大，就會明顯地低估企業的負債。特別值得一提的是，這一債務屬于流動負債。因而據此所計算的流動比率與速動比率等都會出現較大的差異，從而對財務數據的使用者產生嚴重誤導。

　　解決問題的設想

　　筆者認為，為了準確地反映增值稅一般納稅人企業的賒購業務，可以在“應交稅金”科目下增設“增值稅待抵扣進項稅額”子目。此科目用于核算企業已經發生但尚未取得憑證或尚未付示的增值稅進項稅額。由于增值稅的進項稅額是企業應繳增值稅的扣減項目，對于此項目已發生的數值不予記錄將虛增企業的應交稅額。而在賒購情況下，當企業獲得貨物時，企業就確立了付款的責任，而同時也獲得了取得抵扣發票的權力。此時不對此項加以記錄，明顯的違反了客觀性原則與及時性原則。但由于稅務部門的管理要求，在這種情下，將有關數據計入“應繳增值稅（進項稅額）”科目又將造成帳表不符的問題，所發將其記在“應交稅金”之下是比較合理的。

　　發生賒購業務時，具體核算方式如下（仍用上例）：

　　借：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　8547
　　　　應交稅金——增值稅待抵扣進項稅額　　1453
　　　　貸：應付帳款　　　　　　　　　　　　　　10000

　　企業在會計期內付款并取得發票，在付款時做如下分錄：

　　借：應付帳款　　　　　　　　　　　　　　10000
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　10000

　　借：應交稅金——應交增值稅（進項稅額）　1453
　　　　貸：應交稅金——增值稅待抵扣進項稅額　　1453

　　如企業在會計期內未付款，則企業當期應繳增值稅即為企業“應交增值稅”科目的貸方余額。

　　企業在后續會計期內付款，所做的分錄與在會計期內付款相同。

　　采用這一方式，記錄了企業因賒購未能付款而無法抵扣的進項稅，準確地反映了企業的負債總額。這樣既保留了現行做法的優點，又彌補了其不足之處，很好地解決了現行核算的存在的問題。