包裝物押金的增值稅處理技巧

    包裝物是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中為包裝本企業(yè)產(chǎn)品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等。

    包裝物按其儲存保管特點，可分為庫存包裝物和使用中包裝物兩大類，其中庫存包裝物按其是否使用過，庫存未用包裝物和庫存己用包裝物。

    包裝物按其具體用途可分為：

    （1）生產(chǎn)過程中用于包裝產(chǎn)品作為產(chǎn)品組成部分的包裝物；

    （2）隨同產(chǎn)品出售不單獨計價的包裝物；

    （3）隨同產(chǎn)品出售單獨計價的包裝物；

    （4）出租或出借給購買單位的包裝物。

    [案例1]

    誠信財務(wù)服務(wù)中心受托對詩美佳（大連）食品有限公司（系一般納稅人）進行賬務(wù)復(fù)查，在出借包裝物押金的賬本中發(fā)現(xiàn)：詩美佳（大連）食品有限公司因業(yè)務(wù)關(guān)系，2001年借出包裝物給林甸食品銷售有限公司并向林甸食品銷售有限公司收取高出原包裝物進價20％的押金（10000元＋2000元）。2002年，詩美佳（大連）食品有限公司將逾期末收回包裝物而不再退還的押金12 000元轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入；

    詩美佳（大連）食品有限公司財務(wù)經(jīng)理皮埃爾說，借出的包裝物不是為銷售貨物而出借的，應(yīng)不用計算繳納增值稅。查核詩美佳（大連）食品有限公司購進的該批包裝物都取得增值稅專用發(fā)票發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)，并且進項稅額在當(dāng)時已抵扣了。

    [要求解答]

    詩美佳（大連）食品有限公司應(yīng)怎樣處理合法。

    [法律依據(jù)]

    《中華人民共和國增值稅暫行條例》。

    [比較分析]

    一般納稅人企業(yè)借出包裝物并收取押金，一年后，企業(yè)將逾期未收回的包裝物押金轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入，不再退回。對此，我們認為，該包裝物的所有權(quán)已因此而發(fā)生變化。根據(jù)增值稅暫行條例第一條及其實施細則第三條的規(guī)定，屬于銷售貨物的行為。據(jù)此，對轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入的包裝物押金應(yīng)并人當(dāng)期的銷售收入計繳增值稅。如果該包裝物不是隨銷售貨物而出售的，可按包裝物的適用稅率計算。

    對押金計征增值稅＝12 000×17％＝2 040元。

    [特別提示]詩美佳（大連）食品有限公司在補計增值稅時，不能按照對進項稅額轉(zhuǎn)出來計算，即：

    10000×17％＝1700元。

    詩美佳（大連）食品有限公司財務(wù)經(jīng)理皮埃爾問：酒類產(chǎn)品包裝物押金也是這樣處理嗎？

    誠信財務(wù)服務(wù)中心首席注冊會計師周華洋答：《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于酒類產(chǎn)品包裝物押金征稅問題的通知》[財稅字（1995）053號]：為了確保國家的財政收入，堵塞稅收漏洞，經(jīng)研究決定：。從1995年6月1日起，對酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還與會計上如何核算，均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率征收消費稅。

    [案例2]

    君威（鹽城）機械制造有限公司系增值稅一般納稅人，增值稅適用稅率17％，10月初賬面反映，“包裝物”成本69 000元，“材料成本差異——包裝物”

    科目貸方余額3 000元，2002年10月份有關(guān)包裝物收發(fā)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)如下：

    （1）購進包裝物一批，增值稅發(fā)票注明的價款10 000元，增值稅1 700元，款項以銀行存款支付。該批包裝物的計劃成本11 000元。

    （2）生產(chǎn)領(lǐng)用包裝物一批，計劃成本2 000元。

    （3）企業(yè)銷售產(chǎn)品時，領(lǐng)用不單獨計價的包裝物，其計劃成本為500元。

    （4）企業(yè)銷售產(chǎn)品時，領(lǐng)用單獨計價的包裝物，其計劃成本400元。

    （5）倉庫發(fā)出新包裝物一批，出租給購貨單位，計劃成本為4 000元，收到租金702元，存入銀行。

    （6）出借新包裝物一批，計劃成本為2 500元，收到押金351元，存入銀行。

    （7）出借包裝物逾期未退，按規(guī)定沒收押金351元。

    （8）出租包裝物收回后，不能繼續(xù)使用而報廢，收回殘料入庫，價值100元。

    （9）月末，按本月材料成本差異率計算結(jié)轉(zhuǎn)本月發(fā)出的包裝物應(yīng)分攤的成本差異。

    [要求解答]

    馬土其（北安）機械制造有限公司的會計分錄。

    [法律依據(jù)]

    《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國企業(yè)會計制度》。

    [會計處理]君威（鹽城）機械制造有限公司的會計分錄如下：

    （1）借：材料采購——包裝物               10 000
             應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 1700

           貸：銀行存款                            11 700

    借：包裝物               11 000

       貸：材料采購——包裝物      10 000
           材料成本差異——包裝物    1000

    （2）借：生產(chǎn)成本  2 000

           貸：包裝物      2 000

    （3）借：產(chǎn)品銷售費用  500

           貸：包裝物         500

    （4）借：其他業(yè)務(wù)支出 400

           貸：包裝物        400

    （5）借：其他業(yè)務(wù)支出  4 000

           貸：包裝物           4 000

    借：銀行存款                            702

       貸：其他業(yè)務(wù)收入                          600
           應(yīng)交增值稅——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）  102

    （6）借：產(chǎn)品銷售費用 2 500

           貸：包裝物        2 500

    借：銀行存款351貸：其他應(yīng)付款351

    （7）借：其他應(yīng)付款                      351
 
           貸：其他業(yè)務(wù)收入                        300
               應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）    51

    （8）借：原材料    100

           貸：其他業(yè)務(wù)支出 100

    （9）材料成本差異率＝－（3 000＋1000）／（69 000＋11 000）×100％＝－5％

    領(lǐng)用包裝物應(yīng)分攤差異額分別為：

    生產(chǎn)領(lǐng)用：2 000×（－5％）＝－100（元）

    出售（不單獨計價）：500×（-5％）＝－25（元）

    出售（單獨計價）：400＋（－5％）＝－20（元）

    出租：4000×（－5％）＝－200（元）

    出借：2500×（－5％）＝－125（元）

    借：生產(chǎn)成本      100（紅字）
        其他業(yè)務(wù)支出  150（紅字）
        產(chǎn)品銷售費用  220（紅字）

      貸：材料成本差異      470（紅字）

    ［分析指導(dǎo)］

    君威（鹽城）機械制造有限公司包裝物的核算，必須掌握兩點：一是發(fā)出包裝物的成本，應(yīng)按其用途的不同分別進行結(jié)轉(zhuǎn)；二是采用計劃成本法核算存貨時，應(yīng)在期末按照出發(fā)存貨的用途結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異。