售后租回的財稅處理（上）

    《中華人民共和國企業會計準則——租賃》售后租回交易是一種特殊形式的租賃業務，是指賣主（即資產的所有者）將資產出售后，又將該項資產從買主（即資產的新所有者）租回。售后租回交易方式下，賣主同時是承租人，買主同時是出租人。

    對于售后租回交易，無論是承租人還是出租人，均應當按照《中華人民共和國企業會計準則——租賃》規定的標準，將售后租回交易認定為融資租賃或經營租賃。對于出租人來講，售后租回交易（無論是融資租賃還是經營租賃的售后租回交易）同其他租賃業務的會計處理沒有什么區別。而對于承租人來講，由于其既是資產的承租人同時又是資產的出售者，所以，售后租回交易同其他租賃業務的會計處理有所不同。

    售后租回交易的會計處理應根據其所形成的租賃類型，分別融資租賃和經營租賃進行會計處理。

    （1）售后租回交易形成融資租賃

    如果售后租回交易滿足了本準則第7條規定的5條標準中的一條或數條，則應將該交易認定為融資租賃。賣主（即承租人）應將售價與資產賬面價值的差額（無論是售價高于資產賬面價值還是售價低于資產賬面價值）予以遞延，并按該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。

    在融資租賃下，按該項租賃資產的折舊進度分攤的未實現售后租回損益，應作為當期折舊費用的調整項目。這是因為租賃雙方可能會通過提高或壓低各期租金產生銷售損益，從而造成資產虛增或虛減，各期折舊費用虛增或虛減。為使各期損益均衡，分攤的未實現售后租回損益應調整折舊費用。按折舊進度進行分攤是指在對該項租賃資產計提折舊時，按與該項資產計提折舊所采用的折舊宰相同的比例對未實現售后租回損益進行分攤。

    賬務處理方面，承租人應設置“遞延收益——未實現售后租回損益（融資租賃）”科目，以核算在售后租回交易中售價與資產賬面價值的差額（無論是售價高于資產賬面價值，還是售價低于資產賬面價值）。租賃資產按高于資產賬面價值出售時，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產清理”、“主營業務收入”、“遞延收益——未實現售后租回損益（融資租賃）”等科目；租賃資產按低于資產賬面價值出售時，借記“銀行存款”科目、“遞延收益——未實現售后租回損益（融資租賃）”等科目，貸記“固定資產清理”、“主營業務收入”等科目。

    分攤未實現售后租回損益時，如果租賃資產是按高于資產賬面價值出售的，應借記“遞延收益——未實現售后租回損益（融資租賃）”科目，貸記“制造費用——折舊費”、“營業費用——折舊費”、“管理費用——折舊費”等科目；如果租賃資產是按低于資產賬面價值出售的，應借記“制造費用——折舊費”、“營業費用——折舊費”、“管理費用——折舊費”等科目“，貸記”遞延收益——未實現售后租回損益（融資租賃）“科目。

    其他的會計處理同一般情況下對融資租賃的處理。

    （2）售后租回交易形成經營租賃

    如果售后租回交易沒有滿足本準則第7條規定的5條標準中的任何一條，則應將該交易認定為經營租賃。賣主（即承租人）應將售價與資產賬面價值的差額（無論是售價高于資產賬面價值還是售價低于資產賬面價值）予以遞延，并在租賃期內按照租金支付比例分攤，作為租金費用的調整。

    在經營租賃下，在租賃期內按照租金支付比例分攤的未實現售后租回損益應作為當期租金費用的調整項目；按照租金支付比例進行分攤是指在確認當期該項租賃資產的租金費用時，按與確認當期該項資產租金費用所采用的支付比例相向的比例對未實現售后租回損益進行分攤。

    賬務處理方面，承租人應設置“遞延收益——未實現售后租回損益（經營租賃）”科目，以核算在售后租回交易中售價與資產賬面價值的差額（無論是售價高于資產賬面價值還是售價低于資產賬面價值）。租賃資產按高于資產賬面價值出售時，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產清理”、“主營業務收入”、“遞延收益——未實現售后租回損益（經營租賃）”等科目；租賃資產按低于資產賬面價值出售時，借記“銀行存款”科目、“遞延收益——未實現售后租回損益（經營租賃）”等科目，貸記“固定資產清理”、“主營業務收入”等科目。

    分攤未實現售后租回損益時，如果租賃資產是按高于資產賬面價值出售的，應借記“遞延收益——未實現售后租回損益（經營租賃）”科目，貸記“制造費用——租賃費”、“營業費用——租賃費”、“管理費用——租賃費”等科目；如果租賃資產是按低于資產賬面價值出售的，應借記“制造費用——租賃費”、“營業費用——租賃費”、“管理費用——租賃費”等科目，貸記“遞延收益——未實現售后租回損益（經營租賃）”科目。

    其他的會計處理同一般情況下對經營租賃的處理。

    [案例1]

    [案情說明]  高翔（三亞）船用機械制造有限公司為了融資，將一臺外購尚未使用的新設備出售給中浦（通什）資產租賃有限公司，然后，高翔（三亞）船用機械制造有限公司再以融資租賃方式將設備租回。設備賬面成本80萬元，出售價100萬元，以銀行存款收訖，增值稅稅率為17％。按租賃協議確定的租賃價款130萬元，另外支付運雜費、安裝調試費等20萬元。按租賃協議規定，租賃價款分五年于每年年初支付，該生產線的折舊年限為5年，采用直線法計提折舊（不考慮凈殘值），租賃期滿，該設備轉高翔（三亞）船用機械制造有限公司擁有。

    [要求解答]  高翔（三亞）船用機械制造有限公司的會計處理。

    [法律依據]　《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國企業會計準則——非貨幣性交易》。

    [會計處理]  高翔（三亞）船用機械制造有限公司出售后以融資租賃方式租回的會計處理如下：

    ①高翔（三亞）船用機械制造有限公司出售設備給中浦（通什）資產租賃有限公司

    借：銀行存款　　  1170000
      貸：庫存商品                            800000
          遞延收益                            200000
          應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）  170000

    ②高翔（三亞）船用機械制造有限公司租入設備

    借：在建工程　　        1300000
      貸：長期應付款——應付融資租賃費　　1300000

    借：在建工程   200000
      貸：銀行存款　　    200000

    ③高翔（三亞）船用機械制造有限公司設備資產交付使用

    借：固定資產——融資租入固定資產　　1500000
       貸：在建工程　　                          1500000

    ④高翔（三亞）船用機械制造有限公司每年（分5期）支付融資租賃費時

    借：長期應付款——應付融資租賃費  260000
      貸：銀行存款　　                      260000

    1300000÷5＝260000元

    ⑤高翔（三亞）船用機械制造有限公司計提折舊

    借：制造費用   260000
        遞延收益　　40000
      貸：累計折舊　　    300000

    200000÷5＝40000元

    1500000÷5＝300000元

    ⑥租賃期滿，資產產權轉高翔（三亞）船用機械制造有限公司

    借：固定資產——生產經營用固定資產  1500000
      貸：固定資產——融資租入固定資產　　     1500000