外國投資者并購境內企業股權稅收管理實踐中存在的問題

    去年3月份，原對外貿易經濟合作部、國家工商總局、國家外匯管理局和國家稅務總局聯合發布了《外國投資者并購境內企業暫行規定》（以下簡稱《暫行規定》），規范了外資并購不同組織形式及所有制形態的境內企業，明確了外資并購的法律效果是外商投資企業的設立，在相對完整意義上建立了外資并購的法律規范。5月底，國家稅務總局出臺了《關于外國投資者并購境內企業股權有關稅收問題的通知》（以下簡稱國稅發[2003]60號），明確了外國投資者并購境內企業股權所涉及的有關稅收問題，但在實際稅收管理過程中存在一些問題亟待明確。

    一、關于股權并購與資產并購問題。

    把握股權并購與資產并購，是對外國投資者并購境內企業進行稅收管理的基本前提?！稌盒幸幎ā返诙l明確了外國投資者并購境內企業的兩種方式，一種是股權并購，即外國投資者協議購買境內非外商投資企業的股東的股權或認購境內公司增資，使該境內公司變更設立為外商投資企業，其目標企業限定為境內依照公司法設立或規范化改制形成的公司；另一種是資產并購，即外國投資者設立外商投資企業，并通過該企業協議購買境內企業資產且運營該資產，或外國投資者協議購買境內企業資產，并以該資產投資設立外商投資企業運營該資產，其目標企業包括境內任何形式的企業。由于兩種并購方式不同，設立外商投資企業的登記方式也不同，《暫行規定》第五條也規定了“外國投資者并購境內企業設立外商投資企業，……，并向登記管理機關辦理變更登記或設立登記。”結合原對外貿易經濟合作部、國家工商總局、國家外匯管理局和國家稅務總局今年2月份聯合出臺的《關于加強外商投資企業審批、登記、外匯及稅收管理有關問題的通知》第五條 “外國投資者收購境內各種性質、類型企業的股權，該境內企業應當按照國家有關法律、法規的規定，依現行的外商投資企業審批程序，經審批機關批準后變更設立為外商投資企業，”的規定，我們理解為股權并購應由境內企業辦理變更登記，對其稅收管理依照外商投資企業所適用的稅收法律、法規和國稅發[2003]60號文件進行；資產并購應由外國投資者辦理設立登記，對其稅收管理依照外商投資企業所適用的稅收法律、法規進行。由于資產并購設立的外商投資企業稅收管理具有一般性，本文不再贅述，僅就股權并購變更設立的外商投資企業這一特殊的涉外稅收管理問題進行探討。

    二、關于稅務登記、一般納稅人與稅收管轄權問題。

    稅務登記是一切稅收管理活動的基礎，外國投資者并購境內企業股權的稅收管理也不例外。外國投資者并購境內企業股權變更設立的外商投資企業，依據《稅收征管法》第十六條及其《實施細則》第十四條的規定，應辦理變更稅務登記，這對于同一稅收管轄權范圍內的境內企業沒有任何問題，根據一般納稅人資格可以遞延。但如果原境內企業與變更設立的外商投資企業不在同一稅收管轄權范圍內，稅務登記如何辦理？一般納稅人資格認定如何操作？依照《稅收征管法實施細則》第十五條第二款的規定，納稅人因住所、經營場地變動，涉及改變稅務登記機關的，應當在向工商行政管理機關或其他機關申請辦理變更或者注銷登記前或者住所、經營場地變動前，向原稅務登記機關辦理注銷稅務登記。因此，原境內企業與變更設立的外商投資企業不在同一稅收管轄權范圍內，如果原境內企業住所、經營場地變動，須向工商行政管理機關或其他機關申報辦理變更登記的，原境內企業應向原稅務登記機關結清應納稅款、滯納金、罰款、繳銷發票、稅務登記證件和其他稅務證件，申請辦理注銷稅務登記，申請辦理注銷稅務登記，然后持工商行政管理機關或其他機關申報辦理的變更登記等資料向遷達地稅務機關申請重新辦理稅務登記；如果原境內企業住所、經營場地變動，不需向工商行政管理機關或其他機關申報辦理變更或者注銷登記的，原境內企業應先持變更營業執照等資料在原稅務登記機關申請辦理變更稅務登記，然后由變更設立的外商投資企業向原稅務登記機關結清應納稅款、滯納金、罰款、繳銷發票、稅務登記證件和其他稅務證件，申請辦理注銷稅務登記，并向遷達地稅務機關申請重新辦理稅務登記。

    三、關于境內企業增資及股權比例問題。

    股權比例是外國投資者并購境內企業股權是否享受外商投資企業稅收待遇的關鍵。由于《關于加強外商投資企業審批、登記、外匯及稅收管理有關問題的通知》第二條和《暫行規定》第五條對外資比例只作了原則規定，并且明確只要外國投資者并購境內企業，除非法律、行政法規另有規定，均依現行外商投資企業法律、法規、規章的規定，辦理外商投資企業的審批、登記手續。也就是說只要外國投資者并購境內企業都成為外商投資企業（法律、法規另有規定除外）。這對外國投資者并購境內企業股權是否享受外商投資企業稅收待遇造成了直接的影響。為此，《關于加強外商投資企業審批、登記、外匯及稅收管理有關問題的通知》第三條規定外國投資者出資比例低于25%的外商投資企業，除法律、行政法規另有規定外，其投資總額項下進口自用設備、物品不享受稅收減免待遇，其他稅收不享受外商投資企業待遇。國稅發[2003]60號文件第一條對外國投資者并購境內企業股權享受外商投資企業稅收待遇問題又作了進一步的闡述，明確規定凡變更設立的企業的外國投資者的股權比例超過25%的，可以依照外商投資企業所適用的稅收法律、法規繳納各項稅收?！稌盒幸幎ā返谑畻l規定，外國投資者協議購買境內公司股東的股權，境內公司變更設立為外商投資企業后，該外商投資企業的注冊資本為原境內公司注冊資本，外國投資者的出資比例為其所購買股權在原注冊資本中所占比例。被股權并購境內公司同時增資的，并購后所設外商投資企業的注冊資本為原境內公司注冊資本與增資額之和。由于該規定對分批（次）購買股權、分批（次）認購增資后的出資比例的確認未作明確，外資比例的確認難以掌握。我們認為對于在審批機關批準變更設立外商投資企業之前購買股權比例超過25%的，毫無疑問應按外商投資企業所適用的稅收法律、法規繳納各項稅收；對于在審批機關批準變更設立外商投資企業之前購買股權（含認購增資）比例未達25%，變更設立外商投資企業之后分批（次）購買股權（含認購增資）比例超過25%的，應自達到25%的時間起按外商投資企業所適用的稅收法律、法規繳納各項稅收；對于認購增資的，外國投資者的出資比例應為其所購買股權與認購增資之和在原境內公司注冊資本與增資額之和中所占比例。

    四、關于經營期開始與經營期問題。

    經營期開始與經營期是關系到外商投資企業享受外商投資企業稅收待遇時間長短的重要概念。按照《中外合資經營企業法實施條例》和《中外合作經營企業法實施條例》的規定，合營企業和合作企業的營業執照簽發日期為企業的成立日期，經營期限自成立之日起算。國稅發[2003]60號文件第二條第一款對外國投資者并購境內企業股權變更設立的外商投資企業經營期開始和經營期也作了明確規定，即國家工商行政管理部門批準頒發變更營業執照之日，為變更設立的外商投資企業經營期開始，至工商變更登記確定的經營年限終止日，為變更設立的外商投資企業的經營期。在實際工作中，工商行政管理部門簽發的變更營業執照上注明的成立日期是原境內企業的成立日期，注明的經營期限是從原境內企業成立日期算起的。由此帶來兩個問題，一是工商行政管理部門批準頒發變更營業執照之日與工商行政管理部門簽發的變更營業執照上注明的成立日期有矛盾，二是工商行政管理部門批準頒發變更營業執照之日至工商變更登記確定的經營年限終止日的經營期與工商行政管理部門簽發的變更營業執照上注明的經營期限有矛盾，而且與企業經批準的經營期限有矛盾。試舉一例，江蘇揚州市某內資企業（工商行政管理機關簽發的營業執照上注明的成立日期為2001年7月23日）2003年3月4日被美國投資者購買了63%的股權，經批準的經營期限為15年，工商行政管理機關在變更為外商投資企業的營業執照上注明的登記日期為2003年3月4日，注明的成立日期為2001年7月23日，注明的經營期限為2001年7月23日至2016年7月23日。根據國稅發[2003]60號文件，該外商投資企業經營期開始日期為2003年3月4日，與工商行政管理機關簽發的營業執照上注明的成立日期為2001年7月23日不符；經營期為2003年3月4日至2016年7月23日，經營期限為13年，與工商行政管理機關簽發的營業執照上注明的經營期限2001年7月23日至2016年7月23日不符，與經批準的經營期限15年不符。我們認為工商行政管理部門批準頒發變更營業執照之日，為變更設立的外商投資企業經營期開始，至審批機關確定的經營年限終止日，為變更設立的外商投資企業的經營期。

    五、關于前期虧損處理和獲利年度問題。

    前期虧損處理和獲利年度問題是落實外商投資企業所得稅法的重要方面?！稌盒幸幎ā返谄邨l第一款規定，作為一般原則，外國投資者股權并購的，并購后所設外商投資企業繼承被并購境內公司的債權和債務。同時，作為對一般原則的補充，還規定外國投資者、被并購企業、債權人及其他當事人另行協商處置被并購企業的債權債務；國稅發[2003]60號文件第二條第二款規定，變更設立前企業累計發生的尚未彌補的經營虧損，可在稅法第十一條規定的虧損彌補期限的剩余年限內，由變更設立的外商投資企業延續彌補。國稅發[2003]60號文件第二條第三款規定，變更設立的外商投資企業變更當年度取得經營利潤，扣除以前年度允許彌補的虧損后仍有利潤的，為其獲利年度。獲利年度當年實際生產經營不足6個月的，可以按照稅法實施細則第七十七條的規定，由企業選擇確定減免稅期的起始年度?？梢姡绾未_定前期虧損至關重要。但是原內資企業虧損是企業會計報表上的虧損還是稅務機關確認的虧損？外國投資者、被并購企業、債權人及其他當事人另行協商處置被并購企業的債權債務時，虧損如何確認？虧損確認的裁判員由誰擔當？獲利年度如何確定？這些問題沒有明確。我們認為，原內資企業虧損應是稅務機關確認的虧損，原內資企業主管稅務機關在外國投資者股權并購時，應依據《企業所得稅暫行條例》進行所得稅匯算清繳，確定原內資企業是盈還是虧以及盈虧數量，對有利潤的，應清繳所得稅；對虧損的，應出具所得稅匯算清繳報告，作為變更后的外商投資企業彌補前期虧損的依據。外國投資者、被并購企業、債權人及其他當事人另行協商處置被并購企業債權債務的，在債權債務的處置協議報送審批機關之前，應由注冊會計師對原境內企業的債權債務情況進行審計，出具審計報告，報送稅務機關備案，并作為變更后的外商投資企業彌補前期虧損的依據。只有前期虧損確定了，獲利年度才能準確無誤。

    （作者江蘇省揚州市邗江區國稅局　黃達飛  江蘇省揚州市邗江區地稅局　徐　江）