對房地產開發企業代收款項涉稅政策的分析

    房地產開發公司在出售房屋時常常為政府代收基金或代有關企業代收費用，如取暖費，有線電視費等。對于代收款是否作為收入計稅，營業稅、企業所得稅及土地增值稅對此規定又有所不同。下面以實例歸納如下：例：某房地產開發公司，取得售房收入1000萬元；該縣人民政府要求代收政府基金50萬元；代收住房專項維修基金50萬元；代收取暖費100萬元。

    首先，要明確代收款的概念，代收款是指企業代為收取的，且不是所售產品的售價組成部份的款項。出具的應是委托方的票據，而不應是代收企業的票據；在會計處理上做往來處理。而如果是出具的是代收企業的票據，那是要做為收入處理，而不管會計上如何核算。依據是《中華人民共和國發票管理辦法》實施細則第三十三條規定：填開發票的單位和個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票。未發生經營業務一律不準開具發票。

    其次是各稅的特殊規定：

    1.營業稅《中華人民共和國營業稅暫行條例》第五條規定：“納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用。

    《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第十四條規定：“條例第五條所稱價外費用，包括向對方收取的手續費、基金、集資費、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外收費。凡價外費用，無論會計制度規定如何核算，均應并入營業額計算應納稅額。”

    上述規定明確了代收款項應并入營業額。但國家稅務總局對代收的住房專項維修基金做出了免征營業稅的規定。國稅發[2004]69號文件規定：住房專項維修基金是屬全體業主共同所有的一項代管基金，專項用于物業保修期滿后物業共用部位、共用設施設備的維修和更新、改造。鑒于住房專項維修基金資金所有權及使用的特殊性，對房地產主管部門或其指定機構、公積金管理中心、開發企業以及物業管理單位代收的住房專項維修基金，不計征營業稅。

    因此，總結如下：代收款項除了代收的住房專項維修基金外，其他一切代收款項應一并計入收入額，繳納營業稅。并不用考慮誰出具票據及會計如何處理問題。

    上例營業額=1000+100+50=1150萬元。

    2.企業所得稅《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》第六條規定：“生產、經營收入，是指納稅人從事主營業務活動取得的收入，包括商品（產品）銷售收入，勞務服務收入，營運收入，工程價款結算收入，工業性作業收入以及其他業務收入”。而“商品銷售收入”是否包括代收款項呢？

    這一問題，在國稅發[2006]31號文中明確規定是：“開發產品銷售收入的范圍為銷售開發產品過程中取得的全部價款，包括現金、現金等價物及其他經濟利益。開發企業代有關部門、單位和企業收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發產品價內或由開發企業開具發票的，應按規定全部確認為銷售收入；凡未納入開發產品價內并由開發企業之外的其他收取部門、單位開具發票的，可作為代收代繳款項進行管理。”

    也就是說代收代繳款項是不做為收入的，所述的確認為銷售收入的“代收款項”是開發產品價內或由開發企業開具發票的。而由開發產品價內或由開發企業開具發票的代收款，其實并不是代收款。只不過是會計上不做銷售處理罷了。

    需要注意的是，代收費用不做為企業所得稅的收入，但要做流轉稅的計稅依據。

    假設上例代收款項皆是“未納入開發產品價內并由開發企業之外的其他收取部門、單位開具發票的，”

    企業所得稅的計稅收入=1000萬元。

    3.土地增值稅《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第五條規定：“納稅人轉讓房地產所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入：，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第五條規定：”條例第二條所稱的收入，包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益。“

    這兩條規定中也沒有明確代收款項應作為收入處理。財稅字［1995］48號文件中規定如下：“對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產開發企業在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可做為轉讓房地產所取得的收入計稅；如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉讓房地產的收入。對于代收費用作為轉讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20％扣除的基數；對于代收費用未作為轉讓房地產的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費用”。

    該文件強調的是代收費用不作為收入的條件有兩點：

    一是縣級及縣級以上人民政府要求房地產開發企業在售房時代收的各項費用，二是代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的。

    第二個條件基本與企業所得稅的要求基本一致。可是，第一個條件之外的非縣級及縣級以上人民政府要求房地產開發企業在售房時代收的各項費用是不是就要計入收入呢？理解為做收入處理也并無道理的。可是筆者卻不贊同這個觀點。理由是：一是代收款并不是企業的收入，當然也就不符《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第五條規定的納稅人轉讓房地產所取得的收入的概念。代收款給企業帶來的收益是手續費收入；而不是代收款的本身。

    二是在國稅發[2006]31號文明確規定是：“開發產品銷售收入的范圍為銷售開發產品過程中取得的全部價款，包括現金、現金等價物及其他經濟利益。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第五條規定：”納稅人轉讓房地產所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。

    可以看出，二者“收入”的概念基本是一致的。而前者對凡未納入開發產品價內并由開發企業之外的其他收取部門、單位開具發票的，可作為代收代繳款項進行管理。“不做收入。而后者在相同條件下就要因稅種不同就要確定收入嗎？這一點要與營業稅確定收入相區別。因為營業稅明確了代收款屬于價外費用的。

    三是財稅字［1995］48號文件只是對代收費用中的特例解答。而還沒有人提出對非縣級及縣級以上人民政府要求房地產開發企業在售房時代收的各項費用是否做為收入的問題。所以總局對此就沒有明確。

    因此，假設上例代收費用皆是“未納入開發產品價內并由開發企業之外的其他收取部門、單位開具發票的”。

    上例土地增值稅的收入=1000萬元。