自建還是他建　稅負相差千萬

　　隨著現代企業制度的推行，國有大中型企業和大的民營企業紛紛成立企業集團公司。由于管理方式上的慣性和對稅法的了解不夠，集團公司內部母子公司之間，尤其與全資子公司及持股比例較高的子公司之間在財產往來上依然是你我不分，有時分了卻又分配不當，這樣導致企業繳了不少本不該繳的稅。下面就分析一下這方面的兩個典型案例。

　　他建改集資 節稅600萬

　　A企業是非銀行類金融企業集團，下有B房地產公司。B公司為A全資子公司。A企業以以物抵債方式收回一塊價值3000萬元的土地并擬交給B企業開發。為了節約契稅和過戶等費用，A與B約定，由B企業向A企業支付3000萬元，土地直接轉到B企業名下，并決定將其中40%的土地開發成職工家屬樓，按成本價銷售給職工。B企業完成開發后，以每平方米2200元（不含應承擔的營業稅金及附加）的價格以集資房的名義銷售給職工，契稅依當地政府的規定按1.5%繳納，共銷售23000平方米，總價款5060萬元。B企業的行為構成了事實上的商品房銷售，而售價又明顯低于公允價格。按規定，房地產企業視同銷售或銷售價格明顯低于市場價的，稅務部門應按相應順序確認企業的銷售收入，并按確認的銷售收入征收相應的稅款：

　　（1）按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定。

　　（2）由主管稅務機關參照同類開發產品市場公允價值確定。

　　（3）按成本利潤率確定。其中，開發產品的成本利潤率不得低于15%（含15%），具體由稅務機關確定。如果開發產品的成本利潤率按最低的15%確認B企業的銷售收入，則：

　　組成計稅價格=計稅營業成本或工程成本×（1+成本利潤率）÷（1－營業稅稅率）=2200×（1+15%）÷（1－5%）=2663.16（元）

　　也就是說上述房產每平方米應承擔的稅負為：

　　營業稅=2663.16×5%=133.15（元）

　　城建稅及教育費附加=133.15×10%=13.32（元）

　　契稅=2663.16 ×1.5%=39.95（元）

　　印花稅=2450.98×0.5‰×2=2.46（元）

　　所得稅=（2663.16－2200－133.15－13.32－1.33）×25%=78.84元（假定所有成本均可稅前扣除），每平方米需承擔的總稅負最低為267.72元，合計承擔的稅負為23000×267.72=6157560（元）。

　　其實通過合理的稅收籌劃，該企業的職工家屬樓完全可以不承擔除印花稅以外部分的稅負。首先在土地過戶的時候，將土地進行分割，即將職工住房用地部分的40%過戶到A企業名下，60%過戶到B企業名下。然后A企業向有關部門申請取得房改指標。成立集資建房管理辦公室等類似機構，負責管理職工住房建設，建設資金由職工繳納，不足部分由A企業給職工貸款，并按規定收取利息，房屋建成后再將土地價款3000萬元×40%=1200（萬元）攤入房價。而且按財政部、國家稅務總局《關于公有制單位職工首次購買住房免征契稅的通知》 （財稅[2000]130號）規定，采取集資建房方式建成的普通住房或由單位購買的普通商品住房經當地縣以上房改部門批準，按照國家房改政策出售給職工的，如屬職工首次購買住房，均免征契稅。該單位職工全部為首次購買住房，因此可申請免繳契稅，每平方米只應繳納印花稅2200×0.5‰×2=2.20（元），每平方米房產的總稅負為2.20元，合計5.06萬元。A企業由于只是按原價出售了土地，按《關于營業稅若干政策問題的通知》財稅[2003]16號的關于納稅人出售不動產或土地使用權的以全部收入減去不動產或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業額的規定，由于該出售行為沒有應納稅營業額，因此不需繳納營業稅，只就其收取的利息繳納相應的營業稅，因A企業收取的貸款利息都應繳納營業稅，因此此舉并不增加A企業的稅負。

　　二者相比較可以知道，通過上述稅收籌劃可為A企業職工每平方米房產節稅267.72元，合計節稅6157560元，而這不會增加A企業或B企業的任何負擔。

　　自建改他建 節稅上千萬

　　A企業投資35000萬元，建設一大型辦公、住宅綜合樓，其中地價4000萬元，資本化利息3000萬元可明確分攤，并可提供金融機構證明。除綜合樓中的五層留作自用外，其余部分全部對外銷售，約合7000萬元，占總投資的 20%，地價、資本化利息均按此比例分攤。預計銷售收入為 39000萬元，發生各種房地產開發如管理、銷售費用等 3000萬元（不含已資本化利息）。

　　A企業準備采用自建然后轉銷售的方式進行，并對銷售和自用兩部分進行分別核算。 A企業自建并留作自用的部分不征營業稅，自建后對外銷售的部分，根據《營業稅暫行條例實施細則》第四條規定，視同提供應稅勞務，應按建筑業繳納營業稅。建筑企業從事建筑、修繕、裝飾作業無論與對方如何結算，根據《營業稅暫行條例實施細則》第十八條規定，其營業額均應包括工程所用原材料及其他物資和動力價款在內。從中可以看出建筑業營業額不含土地價款，因此，這時A企業按建筑業的稅負為：

　　營業稅（35000－7000－4÷ 5×4000）×3%=744（萬）

　　城建稅及教育費附加為744×10%=74.4（萬元）

　　對外銷售后獲得營業收入39000萬元，銷售過程中的稅負按財稅[2003]16號關于納稅人銷售土地使用權及不動產的，以全部收入減去為取得該資產的成本后的差額為應納稅營業額的規定。這樣：

　　A企業的營業稅=（39000－28000－744－74.4）×5%=509.08（萬元）

　　城建稅及教育費附加=509.08×10%=50.91（萬元）

　　印花稅=39000×0.5‰=19.5（萬元）

　　土地增值稅的可幸口除項目按《土地增值稅條例》規定，除取得土地使用權支付的金額和房地產開發成本外，房地產開發費用中的財務費用中的利息支出，能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除；其他房地產開發費用只能按取得土地使用權支付的金額和房地產開發成本之和的5%以內計算扣除 （利息能明確分攤時適用）。同時規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。

　　A企業的土地增值額=39000-25600-2400-25600 ×5%-818.4-559.99-19.5= 8322.11（萬元）

　　由于增值額與可扣除項目之比為（8322.11÷ 30677.89）×100%=27.12%，超過了20%而未達到50%，因此 土地增值稅為8322.11×30%=2496.63萬元，A企業集團總稅負為3894.52萬元（不考慮所得稅等）。

　　如果A企業從接受土地開始便將土地按比例進行分割，并分別轉入A企業集團和B企業名下，并由B房地產企業負責建設和對外銷售，對外銷售部分所需建設資金由 B企業建設自籌，不足部分向金融機構貸款，A企業負責擔保，自用和對外銷售的建造成本各自獨立核算，其他條件均不變的話，那么將大大減輕A企業集團的稅負，這時B企業的稅負為：

　　營業稅=3900×5%=1950（萬元）

　　城建稅及教育費附加=1950×10%=195（萬元）

　　印花稅=39000×0.5‰=19.5（萬元）

　　土地增值稅按《土地增值稅法實施細則》規定，房地產開發企業的可扣除項目可加計按取得土地使用權支付的金額和房地產開發成本之和的20%，印花稅不得扣除。因此B企業土地增值額為（39000－25600－2400－25600 ×5%－ 1950－195－25600 ×20%）=2455（萬元），由于土地增值額未超過可扣除項目金額的20% [（2455+36350） ×100%=6.75%]，因此B企業不需繳納土地增值稅，B企業的總稅負為2164.5萬元（不考慮所得稅等），這也是A企業集團在該項目上的總稅負。

　　通過比較可以知道，A企業集團將該項目先自建然后再部分對外銷售，改為由全資房地產子公司開發并銷售，可以減輕A企業集團稅負1730.02萬元（不考慮所得稅因素），節稅效果非常明顯。

　　從上面兩個例子可以看出，企業集團內部不同企業間由于法定經營范圍和企業資質的不同，同一業務在不同企業間適用的稅收政策存在較大的差異。因此某一業務在開始前，對其進行全面分析和統籌規劃，然后選擇能夠最大限度地享受稅收優惠政策并同時能帶來最大收益的企業來經營，從而實現企業集團利潤的最大化不僅十分必要，而且也是完全可能的。