新會計準則下債務重組業務的涉稅會計處理

　　2006年2月15日，財政部正式公布了由1項基本會計準則和38項具體會計準則組成的新會計準則。其中，《企業會計準則第12號——債務重組》（以下簡稱“新準則第12號”）相對于舊準則有兩點主要變動。一是重新界定其含義，把清算改組債務重組和非財務困難的債務重組排除，限定了只有在債務人發生財務困難并且債權人做出讓步引起權益或者損益的變更的情況下才能適用債務重組的具體準則；二是在會計處理方面，將債務重組發生的收益和損失直接記入當期損益，引入公允價值作為會計的核算基礎，使得稅務處理與會計處理趨于一致；在修改債務條件的重組中用現值來精確計量重組的收益和損失。由于不同債務重組方式下的會計處理不同，相應的涉稅處理也有所不同，本文擬對此進行分類闡述。

　　以資產清償債務

　　《企業債務重組業務所得稅處理辦法》（國家稅務總局令[2003]6號，以下簡稱“6號令”）規定，債務人以低于債務賬面價值的現金清償債務的，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現金金額之間的差額，確認為債務重組所得，記入企業當期的應納稅所得額；債權人應當將重組債務的計稅成本與支付的現金金額之間的差額，確認為債務重組損失，沖減應納稅所得額。債務人以非現金資產來清償債務的，債務人應當分解為按公允價值轉讓非現金資產和以非現金資產的公允價值清償債務兩項經濟業務所得稅處理，并確認有關轉讓的所得或損失；債權人取得的非現金資產應當按照該有關資產的公允價值確定其計稅成本，據以計算可以在企業所得稅前扣除的固定資產折舊費用、無形資產攤銷費用或者結轉商品銷售成本等。

　　新準則第12號規定，債務人以資產清償債務的債務重組收益和轉讓非現金資產收益直接確認為當期損益，不再計入“資本公積”賬戶；在以非現金資產清償債務時，將重組債務的賬面價值與轉出資產的公允價值和相關稅費之間的差額為重組收益，以轉出資產的公允價值代替了該資產的賬面價值。變動后，以資產清償債務方式下的會計處理和稅務處理一致，企業不需要再進行所得稅納稅調整。

　　例1：2005年12月甲公司銷售一批原材料給乙公司，含稅價為117000元（增值稅稅率17％，不涉及其他稅種），貨物已經發出，雙方簽訂合同約定乙公司在2006年6月1日一次性付清貨款。貨款到期時乙公司發生財務困難，經雙方協定乙公司以自產產品賬面價值80000元，公允價值為90000元償還甲企業的債務。這批產品的成本價值為70000元。

　　1.2005年12月發生銷售時：

　　甲公司：
　　借：應收賬款 117000
　　　　貸：主營業務收入 100000
　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17000

　　借：主營業務成本　　80000
　　　　貸：庫存商品　　　　80000

　　乙公司：

　　借：原材料 100000
　　　　應交稅費——應交增值稅 （進項稅額） 17000
　　　　貸：應付賬款　　117000

　　納稅調整：甲公司的這筆銷售在會計上符合確認收入的原則，但是按照稅法規定，企業采取賒銷方式發出貨物的，納稅義務發生時間為合同約定的收款日期當天，因此，甲公司該筆銷售在稅法上不能確認收入，對應的增值稅銷項稅額不能確認，銷售成本也不能結轉。那么，2005年企業所得稅的應納稅所得額應調減2000O元（100000-80000），并相應調減增值稅銷項稅額17000元。

　　2.合同到期時

　　由于2006年6月1日為合同規定的收款日期，因此合同到期當天企業應該確認銷售收入和增值稅銷項稅額并結轉銷售成本，故2006年企業所得稅應納稅所得額應調增20000元（100000-80000），并相應調增增值稅銷項稅額17000元。

　　3.進行債務重組時

　　債權人甲公司：

　　借：庫存商品　　　　　90000
　　　　應交稅費——應交增值稅 （進項稅額）　15800
　　　　營業外支出——債務重組損益　　　　　　11700
　　　　貸：應收賬款 117000

　　債務人乙公司：

　　借：應付賬款 117000
　　　　貸：主營業務收入 90000
　　　　　　應交稅費——應交增值稅 （銷項稅額） 15300
　　　　　　營業外收入——債務重組收益 11700

　　借：主營業務成本　　70000
　　　　貸：庫存商品　　　　70000

　　將債務轉為資本

　　6號令規定，債務人應當將重組的賬面價值與債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值的差額，確認為債務重組所得，計入當期的應納稅所得額；債權人應當將享有的股權的公允價值確認為該項投資的計稅成本。

　　新準則第12號規定，債務人應當將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債務而享有的股權的公允價值之間的差額作為重組收益計入當期損益；債權人應將享有的股份公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額確認為重組損失，計入當期損益。重組收益計入當期損益和公允價值的運用消除了舊準則中會計與稅務處理不一致的地方，債務重組時雙方不需要再進行納稅調整。

　　例2：續例1，合同到期后乙公司發生財務困難，假定根據雙方協定，乙公司以其增發的10000股普通股償還甲公司的債務，乙公司的股票市價為9元／股，面值為4元/股（不考慮其他稅費）。

　　債務重組時：

　　債權人甲公司：
　　借：長期股權投資一乙公司90000
　　　　營業外支出——債務重組損失 27000
　　　　貸：應收賬款 117000

　　債務人乙公司：
　　借：應付賬款 117000
　　　　貸：股本40000
　　　　　　資本公積——股本溢價 50000
　　　　　　營業外收入——債務重組收益 27000

　　修改其他債務條件

　　6號令規定，以修改其他條件進行債務重組的，債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付的金額，減記的金額確認為當期的債務重組所得；債權人應當將債權的計稅成本減記至將來應收金額，減記的金額確認為當期的債務重組損失。 

　　新準則第12號最大的變動就是現值的計算和損益的確認，即規定公允價值的確定方式為市場參考價格或是現金流貼現價值。由于以修改其他債務條件進行債務重組的沒有市場價值可以參考，因此，采用折現的辦法來確定公允價值。根據新準則第12號的規定：債務人根據將來應付金額的現值與重組債務賬面價值的差額，作為重組收益，確認為當期損益。如果涉及了或有支出，應將其包括在將來應付金額予以折現，確定債務重組收益。實際發生時沖減重組后債務的賬面價值，如未發生則作為結算債務當期的債務重組收益，計入當期損益。債權人應當根據債務重組債權的賬面價值與將來應收金額的現值之間的差額，作為債務重組損失，計入當期損益，涉及的或有收入不須計入重組后債權的賬面價值。顯然，這一方式下會計和稅法處理存在差異，重組時雙方要進行納稅調整。