視同銷售業務會計與稅法處理的異同

    一、《增值稅暫行條例》規定，以下八種情況視同銷售貨物

　　（一）貨物交付他人代銷；

　　（二）銷售代銷貨物；

　　（三）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將其貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；

　　（四）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；

　　（五）將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；

　　（六）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；

　　（七）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；

　　（八）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

　　二、會計處理——以上八種視同銷售情況的會計處理

　　（一）將貨物交付他人代銷，銷售代銷貨物；

　　根據新企業會計準則的有關規定，采用支付手續費方式委托代銷商品的，在收到代銷清單時確認收入。采用視同買斷方式委托代銷商品的，按銷售商品收入確認條件確認收入。

　　（1）視同買斷方式

　　如果委托方和受托方之間的協議明確標明，受托方在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與委托方無關，那么委托方和受托方之間的代銷商品交易，與委托方直接銷售商品給受托方沒有實質區別。在符合銷售商品收入確認條件時，委托方應確認相關銷售商品收入。

　　如果委托方和受托方之間的協議明確標明，將來受托方沒有將商品售出時可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷商品出現虧損時可以要求委托方補償，那么委托方在交付商品時不確認收入，受托方也不作購進商品處理；受托方將商品銷售后，按實際售價確認銷售收入，并向委托方開具代銷清單；委托方收到代銷清單時，再確認本企業的銷售收入。

　　（2）收取手續費方式

　　在這種代銷方式下，委托方應在受托方將商品銷售后，并收到受托方開具的代銷清單時，確認收入。

　　例如，A企業委托B企業銷售甲商品100件，協議價為每件l00元，該商品成本為每件60元，增值稅稅率為l7%.A企業收到B企業開來的代銷清單時開具增值稅專用發票，已銷售10件。

　　（假定1）假定按代銷協議，B企業可以將沒有代銷出去的商品退回給A企業。B企業實際銷售時每件售價120元。

　　（假定2）A企業按售價的10%向B企業支付手續費。

　　A企業的賬務處理如下：

　　A企業視同買斷方式A企業收取手續費方式

　　（1）A企業將甲商品交付B企業時

　　借：發出商品    6000

　　    貸：庫存商品   6000

　　（1）A企業將甲商品交付B企業時

　　借：發出商品    6000

　　    貸：庫存商品    6000

　　（2）A企業收到代銷清單時

　　借：應收賬款                       l l70

        貸：主營業務收入                   l 000

　　        應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）  170

　　借：主營業務成本   600

　　    貸：發出商品     600

　　（2）A企業收到代銷清單時

　　借：應收賬款                        l l70

　　    貸：主營業務收入                      1000

　　        應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170

　　借：主營業務成本   600

　　    貸：發出商品     600

　　借：銷售費用    100

　　    貸：應收賬款    100

　　（3）收到B企業匯來的貨款

　　借：銀行存款    l l70

　　    貸：應收賬款     l l70

　　（3）收到B企業匯來的貨款

　　借：銀行存款     1070

　　    貸：應收賬款    1070

　　B企業的賬務處理如下：

　　B企業視同買斷方式B企業收取手續費方式

　　（1）收到甲商品時

　　借：受托代銷商品      10000

　　    貸：受托代銷商品款    10000

　　（1）收到甲商品時

　　借：受托代銷商品     10000

　　    貸：受托代銷商品款   10000

　　（2）對外銷售時

　　借：銀行存款                     1404

　　    貸：主營業務收入                     1200

　　        應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）204

　　借：主營業務成本1000

　　    貸：受托代銷商品1000

   （2）對外銷售時

　　借：銀行存款                        1170

　　    貸：應付賬款                         1000

　　        應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170

　　（3）按合同協議價將款項付給A企業時

　　借：受托代銷商品款                  l 000

　　    應交稅費——應交增值稅（進項稅額）170

　　    貸：應付賬款                        1170

　　借：應付賬款1 170

　　    貸：銀行存款1170

    （4）收到增值稅專用發票時

　　借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 170

　　    貸：應付賬款                          170

　　借：受托代銷商品款   1000

　　    貸：受托代銷商品    1000

　　支付貨款并計算代銷手續費時

　　借：應付賬款        1170

　　    貸：銀行存款        1070

　　        主營業務收入     100

　　從上述例題可以看出，采取支付手續費方式銷售代銷商品，受托方銷售商品不確認收入，也不結轉成本，只將收取的手續費確認主營業務收入，與稅法有差異。

　　（二）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將其貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；

　　根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條第三款規定：“設有兩個以上機構（相關機構設在同一縣、市的除外）并實行統一核算的納稅人，將貨物移送給其他機構用于銷售，應當視同銷售，按規定計算繳納增值稅。”這種視同銷售行為稱作異地銷售。

　　《國家稅務局關于企業所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》（國稅發〔1998〕137號）文件規定：“《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條，視同銷售貨物行為的第（三）項所稱的用于銷售，是指受貨機構發生以下情形之一的經營行為：一是向購貨方開具發票；二是向購貨方收取貨款。受貨機構的貨物移送行為有上述兩項情形之一的，應當向所在地稅務機關繳納增值稅；未發生上述兩項情形的，則應由總機構統一繳納增值稅。如果受貨機構只就部分貨物向購買方開具發票或收取貨款，則應當區別不同情況計算，并分別向總機構所在地或分支機構所在地繳納稅款。”另外，《國家稅務總局關于納稅人以資金結算網絡方式收取貨款增值稅納稅地點問題的通知》（國稅函〔2002〕802號）文件還規定：“納稅人以總機構的名義在各地開立賬戶，通過資金結算網絡在各地向購貨方收取貨款，由總機構直接向購貨方開具發票的行為，不具備《國家稅務總局關于企業所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》（國稅發〔1998〕137號）文件規定的受貨機構向購貨方開具發票、向購貨方收取貨款兩種情形之一的，其取得的應稅收入應當在總機構所在地繳納增值稅。”

　　從以上規定可以看出，異地銷售視同銷售需符合兩個條件：一是向購貨方開具發票；二是向購貨方收取貨款，否則由總機構繳納增值稅。根據《企業會計準則第14號——收入》的規定，符合這兩個條件，也同時確認收入。

　　（三）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目

　　1、債務重組中的以物抵債

　　例如，藍天公司欠白云公司購貨款800 000元。經協商，藍天公司以其產品償還債務，該產品的公允價值（即計稅價格）為600 000元，實際成本為400 000元，未計提存貨跌價準備。兩公司均為一般納稅企業，增值稅稅率為17%。白云公司對應收藍天公司貨款未計提壞賬準備，接受藍天公司以產品償還債務時，將該產品作為商品入庫。不考慮其他相關稅費，根據上述資料，藍天公司應作如下賬務處理：

　　借：應付賬款——白云公司           800 000

　　    貸：主營業務收入                      600 000

　　        應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）102 000

　　        營業外收入——債務重組利得         98 000

　　借：主營業務成本    400 000

　　    貸：庫存商品      400 000

　　2、自產自用的內部結轉

　　此類視同銷售業務主要包括將自產或購入的貨物用于在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務或用于饋贈、贊助等增值稅非應稅項目。這類業務是一種內部結轉關系，不得開具增值稅專用發票，但需要按規定計算銷項稅額，按成本結轉，不確認收入：

　　借：在建工程

　　    貸：庫存商品（賬面價值）

　　        應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

　　（四）將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；

　　根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交易》規定：換出資產為存貨的，應當視同銷售處理。根據《企業會計準則第14號——收入》的規定：換出資產按照公允價值確認銷售收入，同時結轉成本。

　　例如，甲公司以庫存商品A產品、B產品交換乙公司原材料，雙方均將收到的存貨作為庫存商品核算。甲公司另向乙公司支付補價45萬元。甲公司和乙公司適用的增值稅率為17%，計稅價格為公允價值，有關資料如下：

　　甲公司換出：庫存商品：賬面成本220萬元，已計提存貨跌價準備40萬元，公允價值180萬元；

　　乙公司換出：原材料：賬面成本206.50萬元，公允價值225萬元。

　　假定該項交換具有商業實質。

　　甲公司：

　　借：原材料                            2 173 500

　　    應交稅費——應交增值稅（進項稅額）  382 500

　　    貸：主營業務收入                       1 800 000

　　        應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）   306 000

            銀行存款                             450 000

　　借：主營業務成本    2 200 000

　　    貸：庫存商品       2 200 000

　　借：存貨跌價準備     400 000

　　    貸：主營業務成本   400 000

　　乙公司：

　　借：庫存商品                         1 876 500

　　    應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 306 000

　　    銀行存款                           450 000

　　    貸：其他業務收入                        2 250 000

　　        應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）    382 500

　　借：其他業務成本  2 065 000

　　    貸：原材料      2 065 000

　　（五）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；

　　借：應付股利

　　    貸：主營業務收入

　　        應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

　　借：主營業務成本

　　    貸：庫存商品

　　（六）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；

　　1、用于集體福利時賬務處理如下：

　　借：應付職工薪酬

　　    貸：庫存商品（賬面價值）

　　        應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

　　2、將自產、委托加工的貨物個人消費：

　　⑴決定發放福利時

　　借：生產成本（管理費用）

　　    貸：應付職工薪酬

　　⑵實際發放福利時

　　借：應付職工薪酬

　　    貸：主營業務收入

　　        應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

　　借：主營業務成本

　　    貸：庫存商品

　　（七）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

　　賬務處理如下：

　　借：營業外支出

　　    貸：庫存商品（賬面價值）

　　        應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

　　綜上所述，將自產產品用于在建工程，集體福利和對外捐贈時不確認收入，其他幾種情況均應確認收入。

　　三、企業所得稅——權屬沒有發生改變，就不需交納企業所得稅

　　《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）規定：企業發生下列情形的處置資產，除將資產轉移至境外以外，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續計算。

　　（一）將資產用于生產、制造、加工另一產品；

　　（二）改變資產形狀、結構或性能；

　　（三）改變資產用途（如，自建商品房轉為自用或經營）；

　　（四）將資產在總機構及其分支機構之間轉移；

　　（五）上述兩種或兩種以上情形的混合；

　　（六）其他不改變資產所有權屬的用途。

　　企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。

　　（一）用于市場推廣或銷售；

　　（二）用于交際應酬；

　　（三）用于職工獎勵或福利；

　　（四）用于股息分配；

　　（五）用于對外捐贈；

　　（六）其他改變資產所有權屬的用途。

　　根據以上規定我們可以看出，將貨物用于（3）、（4）和（7）的集體福利不視同銷售，不需交納企業所得稅。