不同稅種視同銷售行為的辨析

視同銷售，是指稅收上需要確認為應稅收入并予以計稅，而會計上并不核算其銷售收入的商品或勞務的轉移行為。視同銷售，雖然對于企業財務人員并不陌生，但由于其不同于一般銷售，且不同稅種中均有涉及，所以在具體的實務操作中容易混淆，經常會出現差錯。所以，正確理解與把握不同稅種視同銷售行為財稅處理的差異，是規范財稅處理和正確納稅申報的基礎。

一、增值稅視同銷售行為

《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定：“單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：

（1）將貨物交付其他單位或者個人代銷；

（2）銷售代銷貨物；

（3）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；

（4）將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；

（5）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；

（6）將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；

（7）將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；

（8）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。”

二、企業所得稅視同銷售行為

《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定：“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”

《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）從企業處置資產的角度，對相關視同銷售業務的主體范圍和業務范圍作了進一步規定：企業發生下列情形的處置資產，除將資產轉移至境外以外，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續計算：（1）將資產用于生產、制造、加工另一產品；（2）改變資產形狀、結構或性能；（3）改變資產用途（如自建商品房轉為自用或經營）；（4）將資產在總機構及其分支機構之間轉移；（5）上述兩種或兩種以上情形的混合；（6）其他不改變資產所有權屬的用途的。企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入：（1）用于市場推廣或銷售；（2）用于交際應酬；（3）用于職工獎勵或福利；（4）用于股息分配；（5）用于對外捐贈；（6）其他改變資產所有權屬的用途。

三、消費稅視同銷售行為

《消費稅暫行條例》第四條第一款規定：“納稅人生產的應稅消費品，于納稅人銷售時納稅。納稅人自產自用的應稅消費品，用于連續生產應稅消費品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅。”

《消費稅暫行條例實施細則》第六條第二款規定：“條例第四條第一款所稱用于其他方面，是指納稅人將自產自用應稅消費品用于生產非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。”

《國家稅務總局關于印發的通知》（國稅發〔1993〕156號）規定：“納稅人將自產消費品用于換取生產資料和消費資料，投資入股和抵償債務等方面的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據計算消費稅。”

雖然，消費稅法規制度中沒有明確提出“視同銷售”的概念，但按一般理解，這些規定實際上就是消費稅的視同銷售行為。

四、不同稅種視同銷售行為的比較

1．增值稅與企業所得稅的視同銷售行為在范圍上有交集，且后者比前者范圍大。對于所得稅而言，資產視同銷售范圍包括有形動產和無形資產、不動產銷售；增值稅中的資產視同銷售只包括有形動產銷售，即貨物銷售。增值稅視同銷售既強調貨物來源（自產、委托加工或外購），也考慮貨物用途；而所得稅視同銷售與貨物來源無關，只關注貨物用途。所得稅視同銷售強調資產所有權屬，所有權屬未改變的內部處置資產不屬于視同銷售；而增值稅視同銷售強調納稅抵扣鏈條的完整、稅負平衡、配比原則和最終使用納稅。

2．增值稅與消費稅的視同銷售行為在范圍上有重疊，且前者比后者范圍大（消費稅只向征增值稅中的一部分特殊貨物征收）。消費稅視同銷售只涉及自產貨物，而增值稅是多環節征收，其視同銷售不僅涉及自產貨物，也涉及外購貨物。兩者重疊的是自產貨物用于饋贈、贊助、集資、廣告、職工福利、獎勵等，以及用于換取生產資料、消費資料、投資入股、償還債務、分配給股東或投資者等方面，但用于非應稅消費品、管理部門、非生產機構、提供勞務、樣品等方面的消費稅視同銷售，增值稅是否也屬于視同銷售行為，需要區別情況，不能一概而論。

| 作者：張翀