《稅收征管法》修改要解決五個相關問題

　　十一屆全國人大把修改《稅收征管法》列入一類立法規劃，筆者認為，修改《稅收征管法》必須首先在幾個基本理論與實踐問題上達成共識，才能提高《稅收征管法》的修改質量。本文就稅收檢查與稅務稽查的關系，納稅評估的法律地位，稅收一般規定與稅收特別規定的界定以及稅收協助等基本理論與實踐問題提出建議。

　　稅務檢查與稅務稽查的關系

　　現行《稅收征管法》第十一條將稅收管理職能劃歸“征收、管理、稽查、行政復議”四大項，此外又專設第四章“稅務檢查”，以界定稅務檢查中征納雙方的權力（利）與義務。對于稅務稽查則在《稅收征管法實施細則》第九條規定了稅務稽查機構的職能，并在第八十五條第二款規定了工作規程。顯然，現行《稅收征管法》把稅務稽查只是作為稅務檢查的一個環節來處理。但是，《實施細則》第九條第一款在界定“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、抗稅案件的查處”等職責的同時，第二款又要求“國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉”。這必然會引發幾個稅收立法問題。

　　（一）稅務稽查局的稅務行政主體資格界定問題。這里涉及三個基本問題：一、是否需要在《稅收征管法》中界定稅務稽查局的稅務行政主體資格，即將現《實施細則》相關內容升格？二、如何界定稅務稽查局的稅務行政主體資格，即稅務局和稽查局的關系如何定位？三、是否應當和如何界定稅務檢查與稅務稽查的關系？

　　（二）稅收征收管理模式的立法問題。這里涉及兩個基本問題：一是稅收征收管理模式即征收、管理、稽查、行政復議“相互分離、相互制約”是否應當在《稅收征管法》中作原則性規定？二是如何原則性規定“分離與制約”這一稅收征管模式？

　　（三）國家和地方稅務檢查與稅務稽查的協調問題。實行分稅制以來，在設置國家和地方兩套稅務征收機構的同時，也設置了國家和地方兩套稅務稽查機構。為降低征稅成本和納稅成本，必須通過立法規范國家和地方兩套稅務檢查和稅務稽查機構協作中的義務與責任，避免因職責不清造成稅款流失。

　　第一，根據我國稅收征管和稅務稽查實踐，稅務稽查的職能作用日趨重要，應當在《稅收征管法》中原則性規定稅務稽查的法律地位。第二，稅務稽查和稅務檢查的職能劃分涉及稅務局和稽查局的關系定位，應當在《稅收征管法》中作原則性規定。第三，國家和地方兩套稅務檢查和稅務稽查機構的協調問題屬于稅收管理體制問題，在《稅收征管法》中只作原則性規定。

　　納稅評估的法律地位

　　納稅評估在稅收征管中的廣泛推行，是對現行稅收征管制度與模式的重大改革，尤其納稅評估與稅款征收、稅務稽查間的法律程序關系及法律效力等問題更應在《稅收征管法》中得到明確。

　　（一）納稅評估是否是稅務稽查的前置法定程序？從稅收征管實踐看，有的地方稅務機關實行了稅務稽查的準入制度，即未經評估不得稽查。國家稅務總局也明確規定，對納稅評估有異常的，應立即移送稽查部門進行稅務稽查。顯然，納稅評估是稅務稽查的前置程序，既然如此，就應該在《稅收征管法》中予以確定。

　　（二）納稅評估的法律效力，即納稅人是否應當依據納稅評估的結果調整納稅申報表并按調整后的應納稅額繳納稅款？若非如此，則納稅評估毫無實際意義。因此，應當在《稅收征管法》中明確納稅評估的法律效力。

　　（三）納稅評估與稅務檢查的關系。現行《稅收征管法》第五十四條第一款授權稅務機關的稅務檢查內容中包括了對報表的檢查，而納稅評估的主要對象是納稅人和扣繳義務人報送的納稅申報資料。

　　第一，應當在《稅收征管法》中明確納稅評估的法律程序地位及法律效力，否則納稅評估可能流于形式。第二，根據目前的征管能力與水平現狀，納稅評估可作為稅務稽查的前置程序，但尚不具備作為稅款征收前置程序的條件。第三，加快制定納稅評估的評價制度和爭議協調制度。否則，納稅評估將難以實際操作。

　　稅收一般規定與稅收特別規定

　　稅務機關在執法過程中經常會出現稅法缺失特別是稅法與其他法律、法規不一致而無法處理的尷尬局面，在《稅收征管法》中明確納稅事項的法律適用問題勢在必行。

　　（一）一般規定與特別規定的適用。《立法法》第八十三條規定，“特別規定與一般規定不一致的，適用特別規定”。《稅收征管法》應當明確在有關納稅事項的規定中，稅收法律法規的規定屬于特別規定，其他法律、法規的規定屬于一般規定。因此，當稅收法律、法規與其他法律、法規之間有關納稅事項的規定不一致時，應當適用稅收法律、法規。

　　（二）提高稅收法律級次，避免適用尷尬。《立法法》在界定“一般規定與特別規定”時有一個重要的法律前提，即只有在同一機關制定的法律、法規前提下適用這一規定。從法理上講，只有同一階位的法律、法規才適用這一規定，而不同階位之間的法律、法規并不適用這一規定。目前，我國只有三部稅收法律，三十幾部稅收行政法規。因此，提高稅收立法級次已成當務之急。應當在《稅收征管法》中明確稅收特別規定事項，成熟的事項具體規定，尚未成熟的事項抽象規定，以避免法律適用的尷尬。

　　稅收協助的義務與責任

　　稅收執法是一項綜合執法活動，相關政府機關、組織應當依法無條件地全面配合，否則依法治稅環境難以形成，稅款流失不可避免。因此，現行《稅收征管法》對工商行政管理機關、銀行及其他金融機構等相關機關和組織設置了稅收協助的義務與責任。但由于缺乏程序規定，實踐中難以執行，《稅收征管法》應當進一步明確稅收協助中的程序事項。

　　現行《稅收征管法》雖規定了工商、銀行等機關和組織的義務與責任，但未明確履行義務和追究責任的基本程序，這使稅收協助的法律規定無法操作。比如，《稅收征管法》第十七條規定了銀行和其他金融機構應當向稅務機關提供納稅人開立賬戶的稅務協助，第七十三條對銀行或其他金融機構拒絕接受稅務機關依法檢查時，規定了相應的法律責任。但是，對銀行和其他金融機構以種種借口不提供賬戶信息或應追究相應責任時，具體的操作程序如何遵循？沒有程序保障的義務與責任是難以操作的。

　　發達國家非常重視社會信息交流平臺的建設并形成信息數據化管理。以信息化推動征管現代化是提高稅收征管水平的必由之路。十幾年來國家投入大量財力物力進行稅收信息化管理的建設，但僅靠稅務系統一家是不夠的，必須由政府出面，建立包括工商、稅務（國稅、地稅）、金融、企業主管部門、信息中心在內的信息數據交流網絡平臺。因此，《稅收征管法》第六條應增加相關內容，尤其是明確政府和工商、稅務、金融機構、企業主管部門在構建社會信息交流網絡中的義務與責任。

　　納稅人權利

　　近年來學術界和稅務部門對納稅人權益給予足夠的關注，說明稅收立法和稅收執法中忽視了納稅人權益的保護。《稅收征管法》承載著從法律制度層面完善、補充維護納稅人權益的重任。因此，完善稅收征收程序制度、稅收救濟程序制度和稅收法律責任制度以維護納稅人權益是本次修改《稅收征管法》的重要立法目的。

　　維護納稅人權益的重要途徑之一是為納稅人提供優質的納稅服務，納稅服務包括稅務機關、政府有關部門和社會組織為納稅人提供的各種納稅服務。其中，也包括向納稅人提供稅務代理服務的稅務中介組織。因此，是否應當和如何界定稅務機關的納稅服務和稅務中介組織的納稅服務的內容與范圍、義務與責任等問題便成為修改《稅收征管法》不可回避的問題。

　　稅收征管法：伴隨改革開放不斷完善

　　改革開放30年來，我國稅收征收管理法律制度伴隨經濟社會發展，日漸成熟和完善。今天，稅務干部對《稅收征管法》條款已耳熟能詳，但是這部法律本身卻是來之不易的。

　　稅收環境巨變，征管法應時而出

　　新中國成立后到改革開放的近30年時間里，我國沒有創建獨立的稅收征收管理法律、法規，有關稅收征管的規定散見于各個稅種的單項法律、法規中。由于實行高度集中的計劃經濟模式，企業的經濟性質完全是公有制，財政體制實行統收統支，企業創造的價值以利稅形式上繳。在“非稅論”影響下，稅制極其簡單，稅收的調節作用不明顯。企業基本沒有機動財權，因而也就沒有偷稅動機。納稅戶主要是國營、集體企業，戶數較少，財務核算比較規范，稅收征管采用傳統的專管員管戶制度，強調群眾運動式的協稅、護稅管理，稅收征管工作在低層次上運行。

　　黨的十一屆三中全會以后，隨著對外開放、對內搞活經濟政策推行，經濟主體出現多元化趨勢，稅收征收管理出現了許多新特點：一是納稅戶急劇增加，全國納稅戶由1978年的162萬戶增加到1985年年中的720萬戶，這還未包括為數眾多的無證商販。二是稅種增加，經過1983年、1984年兩步“利改稅”政策的相繼實施，稅種由原來的一兩個，增加到20多個。三是稅源更加分散，由主要對國營、集體企業征收，轉變為面向成千上萬的個體工商業戶征收。四是稅收征管難度大大增加，稅收與納稅人利益關系日益密切，各種偷稅、欠稅、抗稅現象不斷出現。同時，某些稅收征管人員素質不高，在管理模式缺乏約束機制的情況下，出現了大量以稅謀私、執法違法等問題。稅收征管工作以及稅收征納行為亟待規范，稅收征管改革被提上議事日程。

　　上世紀80年代初期，在建立涉外稅制體系和大規模恢復、重建工商稅制以后，相比較而言，稅收征管制度顯得落后了。為了配合稅制改革，針對稅收征管工作中出現的新情況，1985年5月在安徽省歙縣召開了全國第一次征管工作會議，拉開了我國稅收征管改革的序幕。這次會議確定了建立科學嚴密征管體系的戰略目標，修改了《工商稅收征管條例（草案）》和《稅務專管員守則》。隨后，1986年4月21日，國務院發布了《稅收征收管理暫行條例》，條例自當年7月1日起施行。該條例共9章、44條，9章即總則，稅務登記，納稅鑒定，納稅申報，稅款征收，賬務、票證管理，稅務檢查，違章處理和附則。該條例規定，凡稅務機關主管的各種稅收的征收管理，除國家法律另有規定者外，都應按該條例的規定執行，由稅務機關負責組織實施。納稅人和代征人必須按照稅收法規的規定履行納稅義務或者代征、代扣、代繳義務。各種稅收的征收和減免，必須按照稅收法規和稅收管理體制的規定執行。該條例的頒布，使稅收征管有了統一、規范的標準和方法，為加強稅收征收管理的法制建設奠定了基礎，對推動我國稅收管理的法制化、規范化起到了積極作用。

　　但征管條例畢竟只是一部行政法規，而且是該領域初次立法，本身存在一些不完善的地方，再加上社會經濟的不斷發展變化，其弱點便逐漸顯現出來。比如，征管條例僅適用于國內稅收的征收管理，內外政策不統一，不利于實際執行；對納稅人出現的新經營方式，缺乏必要的控管措施；行政執法權缺位，對抗拒不繳稅者，沒有直接的強制執行措施；法律效力不高，不能適應對外開放的要求等。因此，從1989年開始，當時的國家稅務局便著手研究通過立法解決稅收征管中存在的問題。經過幾年的準備工作，國家稅務局于1992年提請全國人大常委會審議并通過了《稅收征管法》。

　　毋庸置疑，《稅收征管法》的頒布實施是我國稅收程序法制建設的里程碑，使稅收征管工作在更高的層次上運行。正如《人民日報》評論員文章指出的：《稅收征管法》的頒布是中國稅收法制建設的重大突破，標志著依法治稅前進了一大步，這對于更好地發揮稅收的作用，促進改革開放和經濟建設具有重要的意義。

　　不斷修訂和完善，形成完整法律體系

　　《稅收征管法》作為一部程序性法律制度，與實體法制建設一樣，經歷了一個漫長的探索和不斷完善的過程。目前我國已基本形成了以《稅收征管法》為核心，以《稅收征管法實施細則》為輔助，以國務院、國家稅務總局制定的行政法規、規章和規范性文件為補充的稅收征管法律體系。

　　根據建立社會主義市場經濟體制的客觀要求，1993年我國制定了全面改革工商稅制的總體方案、各項具體措施，從1994年起全面實施新的稅收制度。稅收制度的重大改革，如開征增值稅，推行分稅制，稅務機構分設，再加上外部環境的變化，使《稅收征管法》又出現了新的不適應。具體表現在：納稅人的權益保障難以落實，稅務機關和稅務人員的執法行為不夠規范，稅源難以控制，部門協稅不力，稅務執法手段落后、剛性不足，每年仍有大量稅款流失。這都需要對《稅收征管法》進行修訂。

　　1995年在對原《稅收征管法》中個別條款進行修訂后，從1996年下半年起，修訂《稅收征管法》的調研工作開始進行。歷時近5年，經過反復論證、修改，最后通過了新《稅收征管法》。新《稅收征管法》從1992年的62條增加到94條，文字增加了約50.9％。在內容上有五大變化：一是增加了加強征管、堵塞漏洞的稅源管理措施；二是進一步明確了稅務機關執法主體的地位，強化了執法手段和措施；三是增加了防范涉稅違法行為的措施，加大了打擊偷逃騙稅的力度；四是大量增加了保護納稅人合法權益和納稅人依法享有權利的內容和條款；五是進一步規范稅務機關的執法行為，明確了稅務機關和稅務人員違法行為的法律責任。

　　時任全國人大常委會委員長的李鵬在審議報告中高度評價：“稅收征收管理法修正案，經常委會四次審議，增加了不少新的條款，對許多原有條款也作了修改，從而進一步完善了我國稅收征管的法律制度。這是一部很重要的法律，對于保障國家稅收，促進經濟和社會的發展，調節收入分配的差距，都有重大的意義。”

　　文明執法，陽光辦稅的重要保障

　　改革開放30年的事實證明，《稅收征管法》對于規范征納行為，保障國家和納稅人合法權益，維護社會經濟秩序，發揮了極其重要的作用。

　　我國稅收從1978年的519.28億元增長到2007年的49442.73億元，增長了95倍，年平均增長29%，為經濟社會發展提供了強大的財力支持。據估算，我國因加強稅收征管而帶來的稅收增長占稅收增量的比例在1998年達到51.4%.目前，這一比例維持在20%～40%。從某種意義上說，這也是《稅收征管法》的貢獻。

　　《稅收征管法》的實施，統一了稅收征管制度，規范了稅收執法行為，通過稅收宣傳，也增強了納稅人的納稅意識和守法意識，納稅遵從度大大提高，促進了和諧稅收征納關系的形成，極大地提高了稅收征管的效率和質量。據統計，全國納稅申報率由2001年的96%提高到2005年的97%，2007年底國稅系統納稅申報率達到98%.稅收保全和強制執行分別從2001年12.5萬戶次、2.9萬戶次降低到2006年的1.3萬戶次和7000戶次。全國發生暴力抗稅案件從1992年的2744起，下降到2005年的39起。

　　稅務機關認真貫徹《稅收征管法》，加強了對納稅人財務管理、票證使用以及經營行為的監督，嚴厲打擊稅收違法犯罪，糾正地方政府部門侵蝕稅基、費擠稅等損害市場經濟公平競爭的行為，促進了對外開放和國內經濟改革。

　　值得一提的是，納稅服務被寫入《稅收征管法》后，稅務機關通過辦稅服務廳、網站、12366熱線電話廣泛開展服務，文明執法，陽光辦稅，注重稅務形象宣傳，國稅、地稅機關在地方政府行風評價中名列前茅，為部門行政執法作出了表率。