趙治綱博士：解讀新準則下所得稅核算

　　財政部于2006年2月15日發布了《企業會計準則第18號——所得稅》。新《所得稅》準則廢除了原有的應付稅款法和納稅影響會計法，要求企業全面采用資產負債表債務法核算資產負債表項目的暫時性差異，并確認、計量遞延所得稅。資產負債表債務法較為完全地體現了資產負債觀，在所得稅的會計核算方面貫徹了資產、負債的界定。目前，由于新所得稅法與新所得稅準則之間產生差異的項目越來越多，以及資產負債表債務法新理念的引入，因此，所得稅費用的核算給企業的財務人員帶來了較大的難度。由于新準則下所得稅不僅僅是費用，甚至可能是所得稅收益，這對利潤表中的凈利潤影響較大，因此如何準確理解和掌握新的所得稅費用核算方法就顯得相當重要。

　　一、所得稅核算方法：資產負債表債務法

　　資產負債表債務法是從資產負債表出發，分析資產、負債賬面價值與其計稅基礎產生的暫時性差異，從而確定遞延所得稅的方法。資產負債表債務法的重點在于確定遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，關鍵在于確定資產、負債的計稅基礎。資產負債表債務法注重每一會計期間確認和計量業已發生的交易和事項所引發的未來所得稅的流入或流出給企業造成的影響，并將這一影響確認為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

　　資產負債表債務法引入了一個“計稅基礎”的概念，需要指出的是“計稅基礎”不同于“納稅基礎”。由于計稅基礎這個概念缺乏邏輯基礎，因此“資產的計稅基礎”通常較好理解，而負債的計稅基礎通常就不那么好理解了。我認為資產、負債的計稅基礎是從稅法的角度來看資產和負債，反映的是稅法對資產和負債有關項目的處理規定；而資產、負債的賬面價值是期末資產負債表上反映的金額，是會計核算的結果，資產、負債賬面價值的確定遵循的是會計準則的規定。

　　采用資產負債表債務法進行所得稅費用核算時通常遵循以下五個步驟：（1）確定一項資產或負債的賬面價值；（2）確定一項資產或負債的計稅基礎；（3）分析、計算暫時性差異；（4）確定遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的期末余額；（5）確定遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的本期發生額；（6）確定利潤表中的所得稅費用。

　　利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用，對于當期所得稅費用的核算其實仍然是通過對會計利潤進行調整，通過納稅調增和納稅調減，計算出應納稅所得額，只不過是新準則和新稅法下納稅調整事項可能會有所增加。進行納稅調整主要分析利潤表上會計與稅法對收入、成本、費用、利得和損失之間產生的有關差異。而遞延所得稅費用的核算只看資產負債表，分析資產、負債賬面價值與其計稅基礎之間的暫時性差異，從而確定遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，既然遞延所得稅費用的核算是基于資產負債表的暫時性差異，那么由于資產負債表是一個累計的概念，因此，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債期初、期末的變動額才是計入當期利潤表中的遞延所得稅費用。

　　此外，企業需要注意的是遞延所得稅資產的確認是有前提條件的，即以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產；而遞延所得稅負債只要符合其確認條件必須全額確認。一般而言，在確認遞延所得稅資產的同時減少所得稅費用，在確認遞延所得稅負債的同時增加所得稅費用。但以下情況除外：（1）非同一控制下的企業合并，取得的可辨認資產公允價值低于或高于原賬面價值的（不計入當期損益，計入商譽）；（2）可供出售金融資產公允價值的變動（不計入當期損益，計入資本公積）。

　　值得指出的是，在實務中，一些企業出現了將“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”兩個會計科目混用的現象，這就違背了資產負債表觀的要求。

　　二、遞延所得稅核算關鍵：暫時性差異

　　新所得稅準則引入了暫時性差異概念。暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額；未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

　　企業需注意的是，未作為資產和負債核算的有關項目是否產生暫時性差異，因為這些項目將決定其是否作為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債來核算，因此對遞延所得稅核算的準確性將帶來較大的影響。某些交易或事項發生以后，因為不符合資產、負債的確認條件而未體現為資產負債表中的資產或負債，但按照稅法規定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。這些未作為資產和負債核算的有關項目主要有：（1）企業籌集期間的開辦費；（2）超過工資薪金總額2.5%的職工教育經費；（3）超過當年銷售（營業）收入15%的廣告費和業務宣傳費支出。

　　按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。除因資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的暫時性差異以外，按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時性差異處理。

　　目前，一些學者撰文分析和比較暫時性差異、時間性差異和永久性差異，其實進行這樣的比較，反而很容易引起混淆。我認為，企業財務人員只需要知道暫時性差異是資產負債表產生的差異，而時間性差異和永久性差異是利潤表產生的差異。

　　既然暫時性差異是資產負債表產生的差異，而資產和負債項目會計與稅法產生差異的因素主要有：（1）折舊差異；（2）攤銷差異；（3）資產減值損失；（4）公允價值的變動，而我認為有必要關注資產減值損失和公允價值變動兩項因素可能對產生暫時性差異帶來較大影響。

　　三、所得稅核算舉例

　　【例】某公司2008年12月31日有關資料如下：

　　交易性金融資產公允價值變動為700萬元；

　　計提存貨跌價準備3000萬元；

　　計提固定資產減值準備1600萬元；

　　投資性房地產采用公允價值后續計量模式，其公允價值變動為－800萬元；

　　當期確認為無形資產的開發支出4500萬元；

　　當期確認預計負債200萬元；

　　假設期初遞延所得稅負債和期初遞延所得稅資產無余額，且資產負債表上其他資產、負債的賬面價值與計稅基礎不存在差異。

　　該公司適用的所得稅稅率為15％。2008年按照稅法規定應納稅所得額為2600萬元，預計企業會持續盈利，能夠獲得足夠的應納稅所得額。

　　計算：

　　（1）公司應交所得稅＝2600×15％＝390（萬元）；

　　（2）應納稅暫時性差異＝700＋4500＝5200（萬元）；

　　（3）可抵扣暫時性差異＝3000＋1600＋800＋200＝5600（萬元）；

　　（4）公司遞延所得稅負債＝5200×15％＝780（萬元）

　　（5）公司遞延所得稅資產＝5600×15％＝840（萬元）

　　遞延所得稅費用＝780－840＝-60（萬元）

　　所得稅費用＝當期所得稅費用＋遞延所得稅費用＝390＋（-60）＝330（萬元）

　　賬務處理：

　　借：所得稅費用——當期所得稅費用          3900000

　　              ——遞延所得稅費用          -600000

　　    遞延所得稅資產                        8400000

　　    貸：應交稅費——應交所得稅                        3900000

            遞延所得稅負債                                7800000