解讀國稅發[2009]31號：房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法

　　近日國家稅務總局為了加強從事房地產開發經營企業的企業所得稅征收管理，規范從事房地產開發經營業務企業的納稅行為，制定了《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）。為了便于關注房地產行業稅收的同仁及時深入學習此文，筆者下面試結合房地產行業企業所得稅有關政策做簡要解讀。

　　一、整體框架

　　熟悉房地產行業稅收政策的同仁看過國稅發[2009]31號文后應該不難發現，國稅發[2009]31號文是在《國家稅務總局關于外商投資房地產開發經營企業所得稅管理問題的通知》（國稅發[2001]142號）、《國家稅務總局關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發[2006]31號，注：2008年前，該文僅適用于內資房地產開發企業）的基礎上進行重編修訂、補充后而制定的。國稅發[2009]31號文充分吸收、借鑒了國稅發[2006]31號文的主要內容，并有機結合了國稅發[2001]142號文的重要內容，并根據目前房地產開發行業特殊業務情況，對需要規范的部分內容予以了增刪、合并調整。

　　二、重要變化

　　對照國稅發[2001]142號、國稅發[2006]31號兩文，筆者關注到國稅發[2009]31號文有以下內容顯得較為重要，需引起各位同仁予以關注。

　　（一）“核定征收”需慎用

　　文件第四條明確規定：稅務機關不得事先確定企業的所得稅按核定征收方式進行征收、管理。企業出現《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條規定的情形，稅務機關可對其以往應繳的企業所得稅按核定征收方式進行征收管理。據悉，目前仍有部分省市主管稅務機關對一些房地產企業在其成立時就事先核定應稅所得率，再按其實現的銷售收入征收企業所得稅。看來，國稅發[2009]31號文對此種行為劃上了“休止符”。

　　（二）計稅毛利率“重生”

　　國稅發[2009]31號文第八條對于企業銷售未完工開發產品的計稅毛利率規定了最低幅度，與國稅發[2006]31號規定相比，項目計稅毛利率分別下降了5個百分點（除經濟適用房等項目外）。

　　值得特別關注的是，與《國家稅務總局關于房地產開發企業所得稅預繳問題的通知》（國稅函[2008]299號，2008年4月11日發布）規定相比又另有明顯不同。國稅函[2008]299號規定：企業在（除經濟適用房等外）未完工前采取預售方式銷售取得的預售收入，按照規定的預計利潤率分季（或月）計算出預計利潤額預交企業所得稅，且預計利潤率分別高于國稅發[2006]31號中相同項目的計稅毛利率5個百分點。

　　這對房地產開發企業而言，不僅預繳方法改變了，且預繳率也下降了。這應該是“雙重政策利好”吧！

　　（三）委“外”銷售 傭金標準統一

　　國稅發[2009]31號文第二十條規定：“企業委托境外機構銷售開發產品的，其支付境外機構的銷售費用（含傭金或手續費）不超過委托銷售收入10%的部分，準予據實扣除。”這與原適用于外商投資房地產開發企業的扣除標準是一致的，也就是說從此內資、外資房地產企業委“外”銷售時，傭金的扣除限額統一為委托銷售收入的10%。

　　（四）自用產品折舊扣除有限制

　　國稅發[2009]31號文規定：轉為自用的開發產品，實際使用時間累計未超過12個月又銷售的，不得在稅前扣除折舊費用。這與《國稅發[2006]31號》的規定相比區別明顯，但對企業的最終影響不大。如果房地產企業將實際使用時間累計未超過12個月的“固定資產”銷售了，既然不允許扣除折舊，但是“固定資產”的計稅余值應該是未扣除折舊后的原值了。

　　（五）明確了計稅成本對象的確定原則

　　這是國稅發[2009]31號文的新規定，即企業在確定成本對象時要遵循：可否銷售原則、分類歸集原則、功能區分原則、定價差異原則、成本差異原則、權益區分原則。需要注意的是，成本對象一經確定，不能隨意更改或相互混淆，如確需改變成本對象的，應征得主管稅務機關同意。這是比較嚴格的管理規定，盡管看似沒有實質內容。

　　（六）確定了成本分配方法

　　國稅發[2009]31號文對于共同成本和不能分清負擔對象的間接成本，規定了四種分配方法，具體包括：占地面積法、建筑面積法、直接成本法、預算造價法。此外，國稅發[2009]31號文還明確規定：土地成本，一般按占地面積法進行分配；單獨作為過渡性成本對象核算的公共配套設施開發成本，應按建筑面積法進行分配；借款費用屬于不同成本對象共同負擔的，按直接成本法或按預算造價法進行分配；其他成本項目的分配法由企業自行確定。熟悉成本核算的同仁多數知道，不同的成本分配方法計算出來的成本計算對象的成本可能會相差懸殊，如何選擇科學、合理、有效的成本分配方法，是業內人士值得深思的一個問題。

　　（七）直面“預提費用”

　　多少年以來，“預提費用”不論是對房地產企業工作的同仁而言，還是對從事房地產行業稅收征管、稽查的人士而言，都是一個難以解開的“結”，是個“言之不盡、揮之不去”的“老大難”問題，也是稅收征納雙方分岐嚴重的地方。

　　為此，國稅發[2009]31號文第三十二條予以了明確：其一、出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%；其二、公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規規定必須配套建造的條件。其三、應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業完善費用可以按規定預提。物業完善費用是指按規定應由企業承擔的物業管理基金、公建維修基金或其他專項基金。除此幾項預提（應付）費用外，計稅成本均應為實際發生的成本。

　　同時，第三十四條規定：“企業在結算計稅成本時其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據時，再按規定計入計稅成本。”筆者認為，盡管按規定可以預提的費用范圍非常小，但這畢竟是國稅發[2009]31號文一個非常大的進步，體現了總局“與時俱進”、“實事求是”的理念，實乃可喜可賀之事。

　　（八）歷史遺留問題的解決

　　國稅發[2009]31號文第三十八條規定：“從事房地產開發經營業務的外商投資企業在2007年12月31日前存有銷售未完工開發產品取得的收入，至該項開發產品完工后，一律按本辦法第九條規定的辦法進行稅務處理。”眾所周知，新企業所得稅法自2008年1月1日開始實行，原外商投資房地產開發企業在2007年12月31日前取得的未完工開發產品預售收入一般都已經按當時的規定（以預售收入與預計利潤率之積并入當期利潤總額）預交過所得稅了，若按國稅發[2009]31號文第三十八條規定，其在2008年是需要按相應的計稅毛利率，重新計算其應預交的企業所得稅了。那么原來已經在2007年12月31日之前按預計利潤率計算預交的所得稅又該如何處理呢？有等總局日后發文明確。

　　三、不容忽視的最后條款

　　國稅發[2009]31號文第三十九條規定：該文件自2008年1月1日起執行。這將對房地產開發企業2008年度的企業所得稅匯繳工作產生非常大的影響。如前文所述，若企業在進行2008年度企業所得稅預繳時，對于取得的預售收入已經按《國家稅務總局關于房地產開發企業所得稅預繳問題的通知》（國稅函[2008]299號）規定的方法及預計利潤率預繳了2008年度的稅款，那么在年度匯算清繳時，務必要按《國稅發[2009]31號文》規定的方法及要求，計算預售收入應稅的預計毛利額，再合并計算2008年度應納稅所得額，以此計算申報繳納企業所得稅。

　　四、結束語

　　國稅發[2009]31號文雖然是姍姍來遲，但終歸沒有錯過“企業所得稅匯繳”的好時節，這對于從事房地產企業所得稅征、納的雙方而言應該都是個“好消息”。只不過在實務工作過程中要注意該文與原來文件不一致的地方，尤其是發生重要變化的部分，更是值得重視。