解讀國稅函[2009]603號：繳契稅不可剔除土地開發成本

　　近日，國家稅務總局下發《關于明確國有土地使用權出讓契稅計稅依據的批復》（國稅函〔2009〕603號），對國有土地出讓的契稅計稅依據問題做出明確。國稅函〔2009〕603號文件規定，根據《財政部、國家稅務總局關于土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號）規定，出讓國有土地使用權，契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。對通過“招、拍、掛”程序承受國有土地使用權的，應按照土地成交總價款計征契稅，其中的土地前期開發成本不得扣除。

　　根據我國法律規定，在我國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應當依照規定繳納契稅。如何確定出讓國有土地使用權時繳納契稅的計稅價格，我們在《契稅暫行條例》第四條第（一）款及《契稅暫行條例細則》第九條中可以找到相應的依據，土地使用權出讓、土地使用權出售、房屋買賣的計稅依據是成交價格，即土地，房屋權屬轉移合同確定的價格，包括承受者應交付的貨幣，實物，無形資產或者其他經濟利益。因此，合同確定的成交價格中包含的所有價款都屬于計稅依據范圍。土地使用權出讓、土地使用權轉讓、房屋買賣的成交價格中所包含的行政事業性收費，屬于成交價格的組成部分，也不應從中剔除，納稅人應按合同確定的成交價格全額計算繳納契稅。

　　2004年財政部、國家稅務總局對國有土地使用權出讓當中的契稅計稅價格曾單獨發文明確。財稅〔2004〕134號文件規定，出讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。如果以協議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產及其他經濟利益。沒有成交價格或者成交價格明顯偏低的，征收機關可依次按下列兩種方式確定：一是評估價格，由政府批準設立的房地產評估機構根據相同地段、同類房地產進行綜合評定，并經當地稅務機關確認的價格。二是土地基準地價，由縣以上人民政府公示的土地基準地價。如果以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設配套費以及各種補償費用應包括在內。

　　這次國稅函〔2009〕603號文件主要是對財稅〔2004〕134號文件當中確定競價方式出讓國有土地使用權的契稅計稅價格事項進行了補充解釋，進一步明確了對通過“招、拍、掛”程序承受國有土地使用權契稅的計稅依據。所謂“招、拍、掛”程序，是指招標、拍賣和掛牌出讓的簡稱。查尋《招標拍賣掛牌出讓國有建設用地使用權規定》（國土資源部第11號令）當中的相關概念，招標是指市、縣國土資源管理部門發布招標公告或者發出投標邀請書，邀請特定或者不特定的法人、自然人和其他組織參加國有土地使用權投標，根據投標結果確定土地使用者的行為。拍賣是指市、縣國土資源管理部門發布拍賣公告，由競買人在指定時間、地點進行公開競價，根據出價結果確定土地使用者的行為。掛牌是指市、縣國土資源管理部門發布掛牌公告，按公告規定的期限將擬出讓宗地的交易條件在指定的土地交易場所掛牌公布，接受競買人的報價申請并更新掛牌價格，根據掛牌期限截止時的出價結果或現場競價結果確定土地使用者的行為。通過“招、拍、掛”程序承受國有土地使用權的，應按照土地成交總價款計征契稅，土地出讓金、市政建設配套費以及各種補償費用同樣包括在內。文件中“承受國有土地使用權”的方式，根據理解應指直接從國家手中出讓取得，而不包括轉讓、租賃方式。

　　值得注意的是，國稅函〔2009〕603號文件中提到了土地前期開發成本不得扣除，但“土地前期開發成本”包含什么內容沒有明確。參考財稅〔2004〕134號文件及其他規定，我們認為應包括土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費及遷墳、魚塘、養殖場的拆遷賠償費，舊城區開發含動遷戶臨時安置的安置費、自行安置的補助費、私房征購費，其他經營服務性費用如拍賣傭金、土地評估費、土地測繪技術服務費、公告費、服務費等，也就是說基本上和財稅〔2004〕134號文件第一條第一款中協議出讓內容一致。現實情況中，有的拍賣成交確認書是整體打包拍賣，房開企業通過“招、拍、掛”程序取得的開發用地一般應為凈地，土地出讓之前為達到出讓條件的前期必要的“七通一平”開發，包括道路、供水、供電、供氣、排水、通信、照明、綠化、土地平整等基礎設施建設一般都由土地儲備機構負責，成交價格中包含政府所有應收的費用。有的則僅包括國土部門收取的費用，沒有包括城市規劃部門和建設監管部門收取的費用，如果開發企業承受土地權屬簽訂合同時注明按現狀取得土地（可能土地未平整），需另行再支付前期開發費用的，則此部分費用也應當計入契稅成交價格，不允許從支付總價中扣除。