【摘要】混合重組方式是指以兩種及以上的債務組合的形式進行的債務重組。本文對同一例題采用不同的混合重組方式進行會計處理，以便于讀者在學習時比較分析，把握其會計處理的要點及規律性。

　　【關鍵詞】混合重組方式；債務人與債權人；債務重組；會計處理

　　一、以現金、非現金資產兩種方式的組合進行債務重組

　　例1：甲企業與乙企業均為增值稅一般納稅人。甲企業于2008年5月18日向乙企業銷售產品一批，產品銷售收入為1 000 000元，增值稅銷項稅為170 000元，雙方約定的付款日期為7月18日。債務到期，乙企業由于發生財務困難，無法償還該項債務。經與甲企業協商，于2008年7月30日達成如下債務重組協議：乙企業支付現金100 000元，并以一項庫存商品抵償債務，庫存商品的成本為600 000元，公允價值為700 000元，銷項稅為119 000元。要求分別編制甲、乙企業與債務重組有關的會計分錄。

　　（一）乙企業（債務人）

　　1.計算：

　　（1）重組收益＝重組債務賬面價值－（支付的現金＋轉讓非現金資產公允價值＋增值稅銷項稅）

　　＝1 170 000－（100 000＋700 000＋119 000）

　　＝251 000（元）

　　（2）轉讓損益＝轉讓非現金資產公允價值－轉讓非現金資產賬面價值

　　＝700 000－600 000

　　＝+100 000（元）＞0（屬于轉讓收益）

　　2.會計分錄：

　　（1）借：應付賬款—甲企業1 170 000

　　　　　　貸：銀行存款100 000

　　　　　　　　主營業務收入700 000

　　　　　　　　應交稅費—應交增值稅—銷項稅額 119 000

　　　　　　　　營業外收入—債務重組利得251 000

　　（2）借：主營業務成本 600 000

　　　　　　　貸：庫存商品600 000

　　（二）甲企業（債權人）

　　1.假設甲企業已計提壞賬準備251 000元時：

　　借：銀行存款 100 000

　　　　庫存商品 700 000（按受讓非現金資產的公允價值入賬）

　　　　應交稅費—應交增值稅—進項稅額 119 000

　　　　壞賬準備 251 000

　　　　貸：應收賬款—乙企業 1 170 000

　　2.假設甲企業已計提的壞賬準備為241 000元時：

　　借：銀行存款 100 000

　　　　庫存商品 700 000（按受讓非現金資產的公允價值入賬）

　　　　應交稅費—應交增值稅—進項稅額 119 000

　　　　壞賬準備 241 000

　　　　營業外支出—債務重組損失10 000

　　　　貸：應收賬款—乙企業 1 170 000

　　3.假設甲企業已計提壞賬準備261 000元時：

　　借：銀行存款100 000

　　　　庫存商品700 000（按受讓非現金資產的公允價值入賬）

　　　　應交稅費—應交增值稅—進項稅額119 000

　　　　壞賬準備261 000

　　　　貸：應收賬款—乙企業 1 170 000

　　　　　　資產減值損失 10 000

　　二、以現金與債務轉為資本兩種方式組合進行債務重組

　　例2，甲企業與乙企業均為增值稅一般納稅人。甲企業于2008年5月18日向乙企業銷售產品一批，產品銷售收入為

　　1 000 000元，增值稅銷項稅為170 000元，雙方約定的付款日期為7月18日。債務到期，乙企業由于發生財務困難，無法償還該項債務。經與甲企業協商，于2008年7月30日達成如下債務重組協議：乙企業支付現金100 000元，并以普通股300 000股抵償債務，普通股的每股面值為1元，每股市價為2.5元。甲公司將該股票作為長期股權投資核算。要求分別編制甲、乙企業與債務重組有關的會計分錄。

　　（一）乙企業（債務人）

　　1.計算：

　　（1）重組收益＝重組債務的賬面價值－（支付的現金＋轉讓股票的公允價值）

　　＝1 170 000－（100 000＋300 000×2.5）

　　＝320 000（元）

　　（2）股本溢價＝股票公允價值－股票面值

　　＝300 000×2.5－300 000×1＝450 000（元）

　　2.會計分錄：

　　借：應付賬款—甲企業　1 170 000

　　　　貸：銀行存款　　100 000

　　　　　　股本　　　　300 000

　　　　　　資本公積—股本溢價 450 000

　　　　　　營業外收入—債務重組利得 320 000

　　（二）甲企業（債權人）

　　借：銀行存款100 000

　　　　長期股權投資750 000（按受讓股權的公允價值入賬）

　　　　營業外支出—債務重組損失 320 000

　　　　貸：應收賬款—乙企業 1 170 000

　　三、以非現金資產與債務轉為資本兩種方式組合進行債務重組

　　例3，甲企業與乙企業均為增值稅一般納稅人。甲企業于2008年5月18日向乙企業銷售產品一批，產品銷售收入為1 000 000元，增值稅銷項稅為170 000元，雙方約定的付款日期為7月18日。債務到期，乙企業由于發生財務困難，無法償還該項債務。經與甲企業協商，于2008年7月30日達成如下債務重組協議：乙企業以其普通股和一臺設備抵償債務，抵債設備的原價為1 200 000元，已累計折舊為500 000元，已計提的減值準備為150 000元，賬面價值為550 000元，公允價值為600 000元，用來償債的普通股100 000股，每股面值為1元，每股市價為1.5元。要求編制甲、乙企業與債務重組有關的會計分錄。

　　（一）乙企業（債務人）

　　1.計算：

　　（1）重組收益＝重組債務的賬面價值－（轉讓非現金資產的公允價值＋轉讓股票的公允價值）

　　＝1 170 000－（600 000＋100 000×1.5）

　　＝420 000（元）

　　（2）轉讓損益＝轉讓非現金資產的公允價值－轉讓非現金資產的賬面價值

　　＝600 000－550 000

　　＝50 000（元）＞0（屬于轉讓收益）

　　（3）股本溢價＝股票公允價值－股票面值

　　＝100 000×1.5－100 000×1＝50 000（元）

　　2.會計分錄：

　　（1）借：固定資產清理550 000

　　借：累計折舊 500 000

　　　　固定資產減值準備150 000

　　　　貸：固定資產1 200 000

　　（2）借：應收賬款—甲企業1 170 000

　　　　　　貸：固定資產清理600 000

　　　　　　　　股本 100 000

　　　　　　　　資本公積—股本溢價 50 000

　　　　　　　　營業外收入—債務重組利得 420 000

　　（3）借：固定資產清理 50 000

　　　　　　　貸：營業外收入—處置固定資產利得50 000

　　（二）甲企業（債權人）

　　借：固定資產 600 000

　　　　長期股權投資 150 000

　　　　營業外支出—債務重組損失 420 000

　　　　貸：應收賬款—乙企業1 170 000

　　四、以現金、非現金資產與債務轉為資本三種方式組合進行債務重組

　　例4，甲企業與乙企業均為增值稅一般納稅人。甲企業于2008年5月18日向乙企業銷售產品一批，產品銷售收入為1 000 000元，增值稅銷項稅為170 000元，雙方約定的付款日期為7月18日。債務到期，乙企業由于發生財務困難，無法償還該項債務。經與甲企業協商，于2008年7月30日達成如下債務重組協議：乙企業支付現金100 000元，用于抵償債務的原材料成本為200 000元，公允價值為300 000元，增值稅銷項稅額為51 000元（300 000×1.7％），用來償債的普通股100 000股每股面值1元，每股市價為1.5元。要求編制甲、乙企業與債務重組有關的會計分錄。

　　（一）乙企業（債務人）

　　1.計算：

　　（1）重組收益＝重組債務的賬面價值－（支付的現金＋轉讓非現金資產公允價值＋增值稅銷項稅額＋轉讓股票的公允價值）

　　＝1 170 000－（100 000＋300 000＋51 000＋100 000×1.5）

　　＝569 000（元）

　　（2）轉讓損益＝轉讓非現金資產的公允價值－轉讓非現金資產的賬面價值

　　＝300 000－200 000

　　＝100 000（元）＞0（屬于轉讓收益）

　　（3）股本溢價＝股票公允價值－股票面值

　　＝100 000×1.5－100 000×1＝50 000（元）

　　2.會計分錄：

　　（1）借：應付賬款—甲企業 1 170 000

　　　　　　貸：銀行存款 100 000

　　　　　　　　其他業務收入 300 000

　　　　　　　　應交稅費—應交增值稅—銷項稅額51 000

　　　　　　　　股本100 000

　　　　　　　　資本公積—股本溢價 50 000

　　　　　　　　營業外收入—債務重組利得569 000

　　（2）借：其他業務成本 200 000

　　　　　　　貸：原材料200 000

　　（二）甲企業（債權人）

　　借：銀行存款　　100 000

　　　　原材料　　　300 000

　　　　應交稅費—應交增值稅—進項稅額 51 000

　　　　長期股權投資150 000

　　　　營業外支出—債務重組損失 569 000

　　　　貸：應收賬款—乙企業 1 170 000

　　五、以現金資產、非現金資產和將債務轉為資本清償債務的一部分，剩余債務以修改其他債務條件的方式進行債務重組

　　例5，甲企業與乙企業均為增值稅一般納稅人。甲企業于2008年5月18日向乙企業銷售產品一批，產品銷售收入為1 000 000元，增值稅銷項稅為170 000元，雙方約定的付款日期為7月18日。債務到期，乙企業由于發生財務困難，無法償還該項債務。經與甲企業協商，于2008年7月30日達成如下債務重組協議：乙企業先以現金、無形資產和債務轉為資本清償該債務的一部分，然后將剩余債務再豁免180 000元，并延期一個月付款。乙企業支付的現金為50 000元，轉讓無形資產的原價為900 000元，已累計攤銷額為700 000元，已計提的減值準備為30 000元，公允價值為200 000元。用來抵債的普通股為100 000股，每股面值為1元，每股市價為1.5元，甲企業受讓的該項股權作為交易性金融資產進行核算。要求分別編制甲、乙企業與債務重組有關的會計分錄。

　　（一）乙企業（債務人）

　　1.計算：

　　（1）剩余債務＝重組債務的賬面價值－（支付的現金＋轉讓非現金資產的公允價值＋轉讓股票的公允價值）

　　＝1 170 000－（50 000＋200 000＋100 000×1.5）

　　＝770 000（元）

　　（2）重組收益＝被豁免的債務＝180 000（元）

　　（3）轉讓損益＝轉讓無形資產的公允價值－轉讓無形資產的賬面價值＝200 000－（900 000—700 000—30 000）＝30 000（元）＞0（屬于轉讓收益）

　　（4）股本溢價＝轉讓股票的公允價值－轉讓股票的面值

　　＝150 000－100 000＝50 000（元）

　　2.會計分錄：

　　（1）借：應付賬款—甲企業 1 170 000

　　　　　　　貸：銀行存款 50 000

　　　　　　　　　無形資產 200 000 （按轉讓無形資產的公允價值）

　　　　　　　　　股本 100 000

　　　　　　　　　資本公積—股本溢價 50 000

　　　　　　　　　應付賬款—債務重組（甲企業）590 000

　　　　　　　　　營業外收入—債務重組利得180 000

　　（2）借：累計攤銷　　700 000

　　　　　　無形資產減值準備　　30 000

　　　　　　貸：無形資產　　　　　700 000

　　　　　　　　營業外收入—處置無形資產利得　　30 000

　　（二）甲企業（債權人）

　　借：銀行存款 50 000

　　　　無形資產 200 000

　　　　交易性金融資產 150 000

　　　　應收賬款—債務重組（乙企業）590 000

　　　　營業外支出—債務重組損失180 000

　　　　貸：應收賬款—乙企業1 170 000