一、暫時性差異產生及其處理原則

　　根據《增值稅暫行條例》及其實施細則的規定：“銷售貨物或者應稅勞務的增值稅納稅義務發生時間為收訖銷售款或者取得銷售款憑據的當天，先開具發票的，為開具發票的當天。具體到采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，納稅義務發生的時間應為按合同約定的收款日期的當天。”

　　《企業會計準則2006第14號——收入》第五條規定：“企業應當按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應收的合同或協議價款不公允的除外。合同或協議價款的收取采用遞延方式，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內采用實際利率法攤銷，計入當期損益。”

　　從稅法角度而言，具有融資性質的分期收款方式銷售貨物增值稅納稅義務發生的時間和企業所得稅應稅收入的確認時間均為按合同約定的收款日期當天，通常情況下企業也應在當天開具增值稅專用發票，專用發票上注明的價款為企業所得稅應稅收入的金額，稅款為增值稅的銷項稅額。

　　從會計準則角度而言，該類業務銷售收入確認的時間為合同簽訂日。銷售收入的金額為合同簽訂日商品的不含稅公允價值，該金額小于不含稅分期實際收款總額，二者的差額作為未實現融資收益入賬，分期沖減財務費用。

　　因為稅收法規和會計準則的不同規定，產生了所得稅會計差異，即利潤總額和應納稅所得額之間的差異。這里的差異是暫時性差異，對于暫時性差異，應按該準則進行所得稅會計處理。

　　二、會計處理舉例

　　[例]某裝備制造企業為增值稅一般納稅人，2008年12月31日出售大型設備多套，合同約定采用分期收款方式，從2009年到2013年的5年中，每年末收款234萬元（含稅），合計收款1170萬元。如果，購貨方在收到設備后一次付款，則只需付936萬元（含稅）。假設該企業的增值稅稅率為17%，企業所得稅的稅率為25%。

　　增值稅的處理涉及到與稅法的協調，為了正確核算增值稅，在銷售實現時，可建立“待確認銷項稅額”賬戶，貸方用來歸集未來期間待確認的增值稅銷項稅總額，在未來銷項稅額確認時，再將待確認的增值稅銷項稅總額從“待確認銷項稅額”賬戶的借方分期轉入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”賬戶的貸方，最后“待確認銷項稅額”賬戶無余額。

　　（1）按照折現率的相關定義，令未來五年收款額的現值等于現銷方式下應收款項的金額求折現率：

　　200×（1+17%）×（P／A，r，5）=800×（1+17%）

　　用插值法計算折現率，得折現率為7.93%（計算過程略）。2008年12月31日，確認收入時的會計處理為：

　　借：長期應收款 11700000

　　     貸：主營業務收入 8000000

　　            未實現融資收益 2000000

　　            待確認銷項稅額 1700000

　　（2）以上會計處理中，“長期應收款”賬面余額為1170萬元，其中170萬元對應的是負債“待確認銷項稅額”，增值稅是價外稅，既不計人利潤總額，也不計入應納稅所得額，因此這部分資產和負債的賬面價值都與各自的計稅基礎相等，不產生暫時性差異。另一部分是未實現的融資收益200萬元，如果將貸方對應賬戶“未實現融資收益”看成一項負資產，兩項資產整體的賬面價值為零，該項收益應在未來收款時納稅，所以未來不具有抵稅利益，計稅基礎為零，也不產生暫時性差異。其余部分的賬面價值是800萬元，為財務會計在當期確認的收入，按稅法規定要在未來收款時作為應稅收入納稅，所以不具有抵稅利益，計稅基礎為零。故2008年12月31日，企業確認收入時共產生暫時性差異800萬元，所得稅會計處理為：

　　借：所得稅費用（8000000×25%） 2000000

　　      貸：遞延所得稅負債 2000000

　　（3）2009年末收款時的會計處理為

　　借：銀行存款 2340000

　　      貸：長期應收款 2340000

　　借：待確認銷項稅額 340000

　　      貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 340000

　　借：未實現融資收益（8000000×7.93%） 634400

　　       貸：財務費用 634400

　　此時，長期應收款的賬面余額為936萬元，第一部分為待確認銷項稅額136萬元，第二部分為未實現的融資收益136.56萬元，這兩部分都不產生暫時性差異。其余部分的賬面價值為663.44萬元，計稅基礎是0，暫時性差異從800萬元減少為663.44萬元，當期減少的金額為136.56萬元（800-663.44），所得稅會計處理為：

　　借：遞延所得稅負債（1365600×25%） 341400

　　       貸：所得稅費用 341400

　　2010至2013年末，收款和確認銷項稅額的會計處理都與2009年相同：

　　2010年應確認的財務費用=（8000000-2000000+634400）×7.93%=526107.92（元）

　　2011年應確認的財務費用=（8000000-2000000+634400-2000000+526107.92）×7.93%=409228.28（元）

　　2012年應確認的財務費用=（8000000-2000000+634400-2000000+526107.92-2000000+409228.28）×7.93%=283080.08（元）

　　2013年應確認的財務費用=2000000-634400-526107.92-409228.28-283080.08=147183.72（元）

　　（4）2010年末確認財務費用時應

　　借：未實現融資收益 526107.92

　　     貸：財務費用 526107.92

　　此時，長期應收款賬面余額為702萬元，第一部分待確認銷項稅額102萬元，第二部分未實現的融資收益839492.08元，這兩部分不產生暫時性差異。其余部分賬面價值為5160507.92元，計稅基礎是0，暫時性差異從6634400元減少為5160507.92元，當期減少的金額為1473892.08元（6634400-5160507.92），所得稅會計處理為：

　　借：遞延所得稅負債（1473892.08×25%）368473.02

　　      貸：所得稅費用 368473.02

　　（5）2011年末確認財務費用時應：

　　借：未實現融資收益 409228.28

　　     貸：財務費用 409228.28

　　此時，長期應收款的賬面余額為468萬元，第一部分待確認銷項稅額68萬元，第二部分未實現的融資收益為430263.8元，這兩部分不產生暫時性差異。其余部分賬面價值為3569736.2元，計稅基礎是0，暫時性差異從5160507.92元減少為3569736.2元，當期減少的金額為1590771.72元（5160507.92-3569736.2），所得稅會計處理為：

　　借：遞延所得稅負債（1590771.72×25%）397692.93

　　     貸：所得稅費用 397692.93

　　（6）2012年末確認財務費用時應

　　借：未實現融資收益 283080.08

　　      貸：財務費用 283080.08

　　此時，長期應收款的賬面余額為234萬元，第一部分待確認銷項稅額34萬元，第二部分未實現的融資收益147183.72元，這兩部分不產生暫時性差異。其余部分賬面價值為1852816.28元，計稅基礎是0，暫時性差異從3569736.2元減少為1852816.28元，當期減少的金額為1716919.92元（3569736.2-1852816.28），所得稅會計處理為：

　　借：遞延所得稅負債（1716919.92×25%）429229.98

　　     貸：所得稅費用429229.98

　　（7）2013年末確認財務費用時應

　　借：未實現融資收益 147183.72

　　     貸：財務費用 147183.72

　　此時長期應收款賬面余額為0，暫時性差異從1852816.28元減少為0，當期減少的金額為1852816.28元，所得稅會計處理為

　　借：遞延所得稅負債（1852816.28×25%）463204.07

　　     貸：應交稅費——應交所得稅 463204.07