一、勞務(wù)避稅的途徑
勞務(wù)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中是個(gè)十分廣泛的概念，企業(yè)和個(gè)人之間提供的諸如設(shè)計(jì)、維修、廣告、科研、咨詢、培訓(xùn)、市場(chǎng)調(diào)查等都屬于勞務(wù)范疇，是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一個(gè)十分重要的組成部分，也是十分重要的課稅對(duì)象。但目前我國(guó)稅收政策法規(guī)對(duì)這一塊缺乏量化的規(guī)定，再加上勞務(wù)提供這種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本身性質(zhì)的特殊性，極易被利用來(lái)進(jìn)行避稅。目前從納稅人實(shí)踐操作的避稅方法來(lái)看，主要表現(xiàn)為三個(gè)方面。
�。ㄒ唬�、利用關(guān)聯(lián)公司間人為抬高或降低勞務(wù)收費(fèi)來(lái)避稅
勞務(wù)活動(dòng)中最關(guān)鍵的是勞務(wù)收費(fèi)，勞務(wù)收費(fèi)的高低對(duì)關(guān)聯(lián)雙方起著完全不同影響，也會(huì)產(chǎn)生完全不同的稅收結(jié)果。對(duì)勞務(wù)提供的一方來(lái)說(shuō)，取得的是勞務(wù)收入，最終是要并入到所得中納稅的；而對(duì)支付勞務(wù)報(bào)酬的一方來(lái)說(shuō)，是可作為費(fèi)用從稅前列支的。這樣，當(dāng)關(guān)聯(lián)雙方所在的國(guó)家或地區(qū)存在高低不同的所得稅稅率時(shí)，納稅人就可通過(guò)人為安排勞務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移。具體說(shuō)，就是當(dāng)適用稅率高的關(guān)聯(lián)方向稅率低的關(guān)聯(lián)方提供勞務(wù)時(shí)，故意壓低收取勞務(wù)報(bào)酬或免費(fèi)提供勞務(wù)，反之，則故意抬高勞務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。兩種做法都是同一目的，即將利潤(rùn)從高稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移至低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)。
（二）、虛設(shè)勞務(wù)業(yè)務(wù)避稅
關(guān)聯(lián)公司間勞務(wù)的提供是通過(guò)雙方簽訂服務(wù)協(xié)議來(lái)進(jìn)行，因勞務(wù)是無(wú)形的，實(shí)際中常常出現(xiàn)僅有一紙協(xié)議，并無(wú)實(shí)在勞務(wù)活動(dòng)的情況，關(guān)聯(lián)企業(yè)只是故意通過(guò)虛設(shè)勞務(wù)來(lái)避稅。我國(guó)的外企存在大量利用此方式避稅的實(shí)例。其協(xié)議的名目繁多，支付費(fèi)用也名目繁多，如關(guān)聯(lián)一方向另一方銷售設(shè)備，就可簽定如技術(shù)援助協(xié)議、因此要求支付如安裝調(diào)試費(fèi)、檢測(cè)費(fèi)、技術(shù)指導(dǎo)費(fèi)等。國(guó)外的母公司可以向國(guó)內(nèi)的子公司隨意創(chuàng)設(shè)、提供某種服務(wù)，并定一個(gè)價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)讓子公司支付。在此情況下，稅務(wù)執(zhí)法部門也無(wú)能為力，因服務(wù)是無(wú)形的，而且往往不具有可比性而無(wú)法對(duì)此做出調(diào)整。當(dāng)然，這個(gè)服務(wù)協(xié)議要征預(yù)提所得稅，而征10％預(yù)提所得稅比企業(yè)所得稅要合算得多。
�。ㄈ�、將勞務(wù)安排在境外避稅
按照我國(guó)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，發(fā)生在我國(guó)境外的各種勞務(wù)費(fèi)、服務(wù)費(fèi)、傭金費(fèi)、手續(xù)費(fèi)，如：廣告費(fèi)、維修費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)、咨詢費(fèi)、代理費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等，不予征稅。納稅人可以通過(guò)方案的設(shè)計(jì)，將勞務(wù)安排在境外實(shí)現(xiàn)從而避稅。筆者在調(diào)研過(guò)程中曾親自遇到一真實(shí)案例，長(zhǎng)沙某日本投資的企業(yè)，日方控股60%，生產(chǎn)電器設(shè)備，設(shè)備銷往美國(guó)的雅馬哈。根據(jù)合同，銷往美國(guó)的設(shè)備如出現(xiàn)故障，應(yīng)由長(zhǎng)沙的日資企業(yè)負(fù)責(zé)維修。不久之后，雙方又簽署了一份補(bǔ)充協(xié)議，協(xié)議規(guī)定在美國(guó)的設(shè)備出了問(wèn)題，也可由長(zhǎng)沙的日資企業(yè)委托在日本的關(guān)聯(lián)公司維修。果不出所料，有一批銷往美國(guó)雅馬哈的設(shè)備出了問(wèn)題，需要維修，根據(jù)協(xié)議，長(zhǎng)沙的日資企業(yè)委托日本關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行維修，支付維修費(fèi)32萬(wàn)美元。現(xiàn)在的問(wèn)題是要確定支付的32萬(wàn)美元的維修費(fèi)是否屬實(shí)。稅務(wù)部門所能做的是要求企業(yè)進(jìn)行舉證，日本關(guān)聯(lián)公司派人去美國(guó)雅馬哈維修設(shè)備，需要出具維修人員的勞務(wù)報(bào)酬憑證、機(jī)票、旅館發(fā)票、購(gòu)買零部件的發(fā)票等資料。但對(duì)方提供的是一疊英文票據(jù)，因?yàn)楦鶕?jù)規(guī)定，除了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表其他票據(jù)不一定要是中文，這為稅務(wù)部門核定其票據(jù)的真實(shí)性帶來(lái)了很大麻煩，很容易造成多列維修費(fèi)。
又如，根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，外國(guó)企業(yè)接受我國(guó)境內(nèi)企業(yè)委托，進(jìn)行建筑、工程等項(xiàng)目的設(shè)計(jì)，外商除設(shè)計(jì)開(kāi)始前派員來(lái)我國(guó)進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)勘察、搜集資料、了解情況外，設(shè)計(jì)方案、繪圖等業(yè)務(wù)全部在中國(guó)境外進(jìn)行，設(shè)計(jì)完成后，將圖紙交給中國(guó)境內(nèi)企業(yè)。在這種情況下，對(duì)外商從我國(guó)取得的全部營(yíng)業(yè)收入不征收營(yíng)業(yè)稅。無(wú)疑，這一規(guī)定有助于避稅。某外國(guó)企業(yè)與我國(guó)境內(nèi)某公司簽訂合同。合同規(guī)定，外國(guó)企業(yè)將其在境外收集、編輯的各種信息資料（外匯牌價(jià)、股票行情等），從境外傳輸給某公司。外國(guó)企業(yè)同時(shí)向某公司租賃終端顯示設(shè)備。某公司通過(guò)終端顯示設(shè)備及程序，隨時(shí)閱讀自己所需的有關(guān)信息資料并定期支付信息訂閱費(fèi)。該外國(guó)企業(yè)收取設(shè)備租金30萬(wàn)元，信息訂閱費(fèi)60萬(wàn)元。由于外國(guó)公司向某公司提供的各種信息資料，是在我國(guó)境外收集、編輯、處理的，信息的傳輸是通過(guò)設(shè)在用戶的終端顯示設(shè)備進(jìn)行的，且由某公司自己進(jìn)行具體操作，因此，提供信息服務(wù)的活動(dòng)屬于境外進(jìn)行，根據(jù)營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)發(fā)生地原則，該項(xiàng)信息訂閱費(fèi)也不征收營(yíng)業(yè)稅。
另外，由于這些信息資料是社會(huì)公開(kāi)的，不涉及外國(guó)公司、機(jī)構(gòu)專有技術(shù)或商業(yè)情報(bào)的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓問(wèn)題，不屬于稅法規(guī)定的預(yù)提所得稅征收范圍。因此，外國(guó)企業(yè)、機(jī)構(gòu)從事上述提供信息業(yè)務(wù)活動(dòng)所收取的信息訂閱費(fèi)用，為在中國(guó)境外提供勞務(wù)所取得的收入，根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定的原則，在我國(guó)不予征收所得稅。但是，在訂閱費(fèi)以外收取終端顯示設(shè)備租金的，應(yīng)就此項(xiàng)租金所得征收預(yù)提所得稅。
二、反勞務(wù)避稅的難處
利用勞務(wù)報(bào)酬的支付來(lái)避稅是關(guān)聯(lián)公司間避稅的真正黑洞，而且相對(duì)于其他避稅的方式更為隱蔽，稽查也更困難，主要是因?yàn)椋阂环矫�，勞�?wù)相對(duì)于貨物購(gòu)銷、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為更無(wú)形，勞務(wù)費(fèi)用支付的合理標(biāo)準(zhǔn)彈性區(qū)間更大，它不同于貨物購(gòu)銷，市場(chǎng)上有可比價(jià)格作為參考依據(jù)；另一方面，我國(guó)稅法對(duì)勞務(wù)不合理定價(jià)的規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)單，缺少詳細(xì)規(guī)定。《外商投資和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第五十六條規(guī)定“企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供勞務(wù)，不按獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)收取和支付勞務(wù)費(fèi)用的，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)可以參照類似勞務(wù)活動(dòng)的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整。”但這類交易不同于商品交易，成本彈性大、效益難確定，比方說(shuō)，人員培訓(xùn)的勞務(wù)報(bào)酬支付，專家與一般技術(shù)人員的收入標(biāo)準(zhǔn)差異可能達(dá)幾十倍，所以其中的價(jià)格轉(zhuǎn)移有很大隱蔽性。從稅務(wù)執(zhí)法一方來(lái)看，在實(shí)際操作中對(duì)此也沒(méi)有什么好的應(yīng)對(duì)措施，關(guān)鍵是取證的難度太大。
三、反勞務(wù)避稅的制度建設(shè)
鑒于目前實(shí)際中勞務(wù)避稅問(wèn)題嚴(yán)重，而我國(guó)稅法中又缺乏詳細(xì)對(duì)勞務(wù)避稅的制約規(guī)定，因此加強(qiáng)對(duì)勞務(wù)反避稅的立法已非常迫切。筆者認(rèn)為可從以下幾方面加強(qiáng)制約：
a）細(xì)化對(duì)關(guān)聯(lián)公司間勞務(wù)收費(fèi)的列支標(biāo)準(zhǔn)
首先，應(yīng)對(duì)“參照類似勞務(wù)活動(dòng)的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)（沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額）進(jìn)行調(diào)整”這一項(xiàng)規(guī)定細(xì)化，應(yīng)該進(jìn)一步明確勞務(wù)費(fèi)用的納稅扣除條件和非納稅扣除條件，并規(guī)定勞務(wù)費(fèi)用的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，明確集團(tuán)內(nèi)部按成本轉(zhuǎn)讓勞務(wù)的可能性，并對(duì)成本應(yīng)包括的因素和正常收費(fèi)何時(shí)可以包括利潤(rùn)因素等一系列操作性問(wèn)題作出規(guī)定。其次，還可比照計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)對(duì)某些費(fèi)用如廣告費(fèi)、招待費(fèi)等費(fèi)用的列支辦法，規(guī)定一個(gè)最高的上限。關(guān)聯(lián)公司間相互提供勞務(wù)，支付的勞務(wù)費(fèi)用不得高于收入額的一個(gè)固定百分比，以遏止任意抬高勞務(wù)收費(fèi)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。
b）明確規(guī)定納稅人負(fù)有舉證義務(wù)
我國(guó)的訴訟法與世界上大多數(shù)國(guó)家一樣，一般是由起訴人舉證。我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)既不能直接得到跨國(guó)投資者在國(guó)外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資料，又不便到國(guó)外進(jìn)行實(shí)地調(diào)查，同時(shí)各國(guó)間的稅務(wù)情報(bào)交換也有許多障礙，因此有必要把舉證義務(wù)轉(zhuǎn)移給跨國(guó)公司，這樣也更有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨國(guó)公司價(jià)格轉(zhuǎn)移的監(jiān)控。在涉外稅法中可明確規(guī)定，納稅人有義務(wù)提供其境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資料，如果納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理提不出相反的證據(jù)，就應(yīng)執(zhí)行稅務(wù)機(jī)關(guān)的決議。具體做法有兩種：一是在每一種稅法里，分別以單獨(dú)條款規(guī)定具體的報(bào)告義務(wù)；二是作為整個(gè)稅制的一部分，專門制定一個(gè)總的報(bào)告義務(wù)規(guī)定。
c）明確納稅人相關(guān)境外資料的舉證范圍和舉證法律責(zé)任
我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定，“企業(yè)有義務(wù)就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料�！钡{稅人所提供資料是否包括境外關(guān)聯(lián)企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資料及境外關(guān)聯(lián)企業(yè)的再銷售價(jià)格、最終銷售價(jià)格、費(fèi)用、財(cái)務(wù)報(bào)表？稅法未以明確，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人存在較大的理解分歧。此外，應(yīng)明確納稅人的舉證法律責(zé)任，不提供或提供虛假境外資料的，應(yīng)規(guī)定相應(yīng)的處罰制度。①
4、形成完善的反避稅策略價(jià)格信息網(wǎng)絡(luò)
我國(guó)在開(kāi)展反避稅策略工作中，還應(yīng)強(qiáng)調(diào)一點(diǎn)的是必須形成價(jià)格信息網(wǎng)絡(luò)，并加強(qiáng)國(guó)家間、國(guó)內(nèi)各部門、各級(jí)稅務(wù)當(dāng)局之間的橫向和縱向的情報(bào)交流工作。
