企業股份制改組的稅務與會計處理

    根據國家有關規定，企業改組為股份公司時，應對原企業的債權、債務進行清理，委托具有資格的資產評估機構、會計師事務所進行資產評估和驗資，界定原有企業凈資產產權。按照現行企業會計制度規定，企業進行股份制改造，應按評估確認價值調整資產的賬面價值。這必然涉及到同時產生的資產評估增值或減值問題，也必然涉及到有關的稅務與會計處理問題。

    內資企業改組為股份制企業，在調賬日對評估資產的增值或減值確認后，應將資產評估價值與其相對應的資產原賬面余額進行調賬。對有關資產損失的處理，應經主管財政機關批準，由股份制企業用以后年度國家股分得的股利補足。如為凈增值，還應按所得稅稅率計算應納稅額，記入“遞延稅款”賬戶，按其與應納所得稅的差額記入“資產公積”賬戶。

    例1、某企業進行股份制改組，固定資產原值4200萬元，已提折舊2000萬元，評估確認原值4320萬元，累計折舊2000萬元；流動資產中原材料賬面余額420萬元，評估確認價值450萬元。企業所得稅稅率為33％。則會計分錄為：

    借：原材料           300000

         貸：遞延稅款                    99000（300000×33％）

             資本公積—資產評估增值準備  201000

    借：固定資產         1200000

        貸：遞延稅款                      396000（1200000×33％）

            資本公積—資產評估增值準備    804000

    若上例中的固定資產評估折舊小于原賬面折舊，為1900萬元，則會計分錄為：

    借：固定資產          1200000

        累計折舊                          1000000

        貸：遞延稅款                      726000[（1200000＋1000000）×33％]

            資本公積—資產評估增值準備    1474000

    若上例中的固定資產評估折舊大于原賬面折舊，為2100萬元，則會計分錄為：

    借：固定資產           1200000

        貸：累計折舊                      1000000

            遞延稅款                       66000[（1200000－1000000）×33％]

            資本公積—資產評估增值準備    134000

    若改組股份制的企業原已對資產計提了減值準備，評估后有的產生了凈增值，則應將原已計提的減值準備部分全部沖回。借記“存貨跌價準備”、“短期投資跌價準備”、“長期投資減值準備”、“在建工程減值準備”、“固定資產減值準備”、“無形資產減值準備”等賬戶，貸記“管理費用”、“投資收益”、“營業外支出”等賬戶。

    根據有關規定，內資企業股份制改組，評估增值的會計處理，以1997年7月1日為界限，7月1日前改組的，評估增值已折成股份的，按稅法規定，不再繳納所得稅，將其全部增值部分計入資本公積，固定資產按評估前的賬面原值計提折舊。7月1日以后改組的，評估增值部分不折成股份，按稅法規定須繳納所得稅。因此，改組后的企業固定資產提取折舊時，應區別情況處理：1、按評估固定資產原賬面價值計提折舊的稅務、會計處理。由于評估增值部分不計提折舊，其價值不能實現，因此，評估增值部分不需要計算未來應交的所得稅。企業應將評估增值部分全部計入“資本公積”，待計提折舊時，再將“資本公積”轉入“累計折舊”。

    例2、承例1，固定資產賬面原值4200萬元，已提折舊2000萬元；評估確認原值4320萬元，累計折舊2000萬元。折舊年限10年，采用直線法（假設不考慮凈殘值）。改組后的企業仍按原賬面價值4200萬元計提折舊，則會計分錄為：評估增值時，

    借：固定資產             1200000

    貸：資本公積—資產評估增值                1200000

    每月計提折舊，
 
    借：制造費用、管理費用等   350000[42000000／（10×12）]

        貸：累計折舊                          350000

    每月轉銷增值額，

    借：資本公積—資產評估增值  10000[1200000／（10×12）]

        貸：累計折舊                           10000

    2、按評估確認后的固定資產原值計提折舊的稅務、會計處理。由于評估增值部分在計提折舊增加了折舊費用并能從實現的收入中得到補償，因此，在增值時應計算未來應繳納的所得稅，并在每年計提折舊時進行納稅調整，結轉遞延稅款。

    例3，承例2，按評估確認后的原值4320萬元計提折舊，則會計分錄為：評估增值時，

    借：固定資產                1200000

        貸：遞延稅款396000

    資本公積—資產評估增值準備                  804000

    每月計提折舊，

    借：制造費用、管理費用等    360000[43200000／（10×12）]

    貸：累計折舊                                360000

    每月結轉遞延稅款，

    借：遞延稅款                 3300[396000／（10×12）]

    貸：應交稅金—應交所得稅                    3300

    每月轉銷資本公積，

    借：資本公積—資產評估增值準備6700[804000／（10×12）]

    貸：資本公積—其他資本公積轉入               6700

    對于資產評估增值如何結轉計入應納稅所得額，從理論上講應當在各項評估資產計提折舊、使用或攤銷費用時處理。但由于在股份制改組時，資產評估是將資產增值和減值相抵后的凈額計入資本公積的，在實際工作中很難一一對應，可考慮按照稅法規定采用綜合調整辦法，即對資產評估增值部分不分資產項目，均在年度納稅申報的成本、費用項目中予以調整，相應調增每一納稅年度的應納稅所得額，調整期限最長不超過10年。有條件的企業也可按照每一項目的實際增減值情況逐項調整。