關于同類非貨幣性資產（存貨）交易涉及補價的會計處理

    《企業會計準則一非貨幣性交易》及其指南的頒布，對規范企業非貨幣性交易的會計核算和相關信息的披露起到了很好的作用。在指南中，例舉了一些非貨幣性交易的事例。但是，沒有對同類非貨幣性資產（存貨）交易涉及補價的會計處理進行舉例。實際發生的大量非貨幣性交易，常常會涉及到補價問題，還會涉及到增值稅問題。在會計準則中，一般將存貨交換的公允價值視為計稅價格。如果交換雙方資產的公允價值不相等，就會涉及補價，而在涉及補價的情況下，必須考慮雙方公允價值內含的增值稅，否則，無法計算補價。

    在含增值稅又涉及補價的存貨交換中，筆者認為，換入資產的入帳價值應區分不同情況加以確認。

    1、支付補價一方

    （1）換出資產沒有發生減值：換入資產的入帳價值=換出資產的帳面價值十補價十增值稅銷進差（增值稅銷進差=增值稅銷項稅額一增值稅進項稅額，下同）。

    （2）換出資產發生減值：換人資產的入帳價值=換出資產的公允價值（不含稅，下同）十補價十增值稅銷進差。

    2、收到補價一方

    （1）換出資產沒有發生減值：換入資產的入帳價值=換出資產的帳面價值一補價十確認的收益十增值稅銷進差（確認的收益=補價×（1一換出資產的帳面價值／換出資產的公允價值）。

    （2）換出資產發生減值：換入資產的入帳價值=換出資產的公允價值一補價十增值稅銷進差。

    例如：M公司與N公司進行同類非貨幣性交易，M公司以庫存商品A交換N公司庫存商品B，并以銀行存款支付補價10萬元。有關資料列表如下（單位：萬元）：

    （1）M公司（支付補價且換出商品A發生了減值），則按前述公式：換入商品B的入帳價值=（158－22.96＋10＋（22.96－24.41）＝143.59（萬元）

    也就是：換入商品B的入帳價值=換出商品A的公允價值（含增值稅）十補價一商品B的增值稅=158＋10－24.41=143.59（萬元）

    M公司編制會計分錄如下：

    借：庫存商品一B 1，435，900

        應交稅金一應交增值稅（進項稅額）244，100

        存貨跌價準備250，000

        存貨跌價損失279，600

        貸：庫存商品一A 1，880，000

            應交稅金一應交增值稅（銷項稅額）229，600

            銀行存款100，000

    （2）N公司（收到補價且換出商品B未發生減值），則按前述公式，應確認補價收益。確認的收益=10×［1-（132＋24.41）／168］=0. 689881（萬元）。

    換入商品A的入帳價值=132－10＋0.689881＋（24.41－22.96）=124.139881（萬元）

    N公司編制會計分錄如下：

    借：銀行存款100，000.00

        庫存商品一A 1，241398.81

        應交稅金一應交增值稅（進項稅額）229，600.00

        貸：庫存商＆－B1，320000.00

            應交稅金一應交增值稅（銷項稅額）244，100.00　

     　　　 非貨幣性交易收益6，898.81

上例中若商品A和商品B的帳面價值分別為130萬元和170萬元，則M公司和N公司的帳務處理分別如下。

    （1）M公司：

    商品B的入帳價值=130＋10＋（ 22.96－24.41）=2138.55（萬元）

    借：庫存商品一B 1，385，500

        應交稅金一應交增值稅（進項稅額）244，100

        貸：庫存商品一A 1，300，000

            應交稅金一應交增值稅（銷項稅額）229，600

            銀行存款100，000

    （2）N公司因換出商品B發生了減值，所以收到補價不確認補價收益，則：商品A的入帳價值=143.59－10＋（24.41－22.96）=135.04（萬元）

    借：銀行存款100，000

        庫存商品一A 1，350，400

        應交稅金一應交增值稅（進項稅額）229，600

        貸：庫存商品一B1，435，900

            應交稅金一應交增值稅（銷項稅額）244，100

         在多項資產交換中，如果涉及存貨交換并涉及補價，則應區別不同情況處理。在計算換入資產入帳價值時，要以含增值稅價進行分配。假如M公司以固定資產汽車和機床同N公司的原材料和土地使用權相交換，有關資料如下（單位：萬元）：

    （1）M公司（收到補價，換出商品未發生減值）：

    換入資產的入帳價值=換出資產的帳面價值-補價十確認的收益，并按換入各項資產的公允價值之比例進行分配。

    確認的收益=2（萬元）

    換入資產的入帳價值=15.5－2＋2=15.5（萬元）

    換入各項資產公允價值比例：

    原材料=3.51／13.5=26％；

    土地使用權=9.99／13.5=74％

     換入各項資產的入帳價值
  
     原材料（含增值稅）=15.5×26％=4.03（萬元）；

     土地使用權=15.5×74％=11.47（萬元）。

     M公司編制會計分錄如下：

    借：銀行存款20，000.00

        原材料34，444.44

        應交稅金一應交增值稅（進項稅額）5，855.56

        無形資產一土地使用權114，700.00

        累計折舊35，000.00

        貸：固定資產-汽車100，000

            固定資產-機床90，000

            營業外收入20，000

    （2）N公司（支付補價，換出商品未發生減值）：

    換入資產的入帳價值=換出資產的帳面價值十增值稅十補價=10＋0.51＋2=12.51（萬元），并按換入各項資產的公元價值之比例進行分配。

    換入各項資產公元價值比例：

    汽車=6.5／15.5=42％；

    機床=9／15.5＝58％

    換入各項資產的入帳價值：

    汽車=12.51×42％=5.2542（萬元）；

    機床=12.51×58％=7.2558（萬元）。

    N公司編制會計分錄如下：

    借：固定資產-汽車52，542

        固定資產-機床72，558

        貸；原材料20，000

            應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）5，100

            無形資產-土地使用權80，000

            銀行存款20，000