企業會計制度新世紀變革——所有者權益會計

　　從總體上看《企業會計制度》在所有者權益會計方面基本上保持了《股份有限公司會計制度》中的基本原則和基本內容，如所有者權益的構成、實收資本和盈余公積等的核算完全一致，其差異主要在于資本公積的核算，同時《企業會計制度》對所有者權益的概念進行了重新定義。本文擬就這些差異進行分析。 

    一、所有者權益的概念 

    《股份有限公司會計制度》規定：“所有者權益是企業投資者對企業凈資產的所有權，包括企業投資人對企業的投人資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等。”《企業會計制度》規定：“所有者權益是指所有者在企業資產中享有的經濟利益，其金額為資產減去負債后的余額。所有者權益包括實收資本(股本)、資本公積、盈余公積和未分配利潤等。”由此可見，兩種對所有者權益的定義略有不同，但其核心內容是相同的，即“所有者權益=資產-負債”。它就是《股份有限公司會計制度》中所說的“凈資產”，也就是 《企業會計制度》中的"資產減去負債后的余額。，其區別在于《股份有限公司會計制度》將所有者權益定義為“所有權”，而《企業會計制度》將其定義為“經濟利益”。應該說，前者似乎有邏輯循環之嫌，因為所有者權益就是所有者擁有的所有權，而后者則更能明確所有者權益的本質，它是一種經濟利益，它與“企業是各種經濟利益的組合”的觀點是一致的。 

    二、資本公積的核算 

    1．接受捐財。《股份有限公司會計制度》規定接受實物資產捐贈時，貸記“資本公積——接受捐贈實物資產”科目。沒有說明接受現金捐贈時的會計處理，但可以推出也是直接增加資本公積川企業會計制度》對于接受非現金資產的捐贈，不直接貸記 “資本公積——接受捐贈”科目，而是作為資奉公積的準備項目，等到接受捐贈的資產清理時，才將該準備項目轉為“資本公積——其他資本公積”。在接受捐贈的資產尚未清理時，這種資本公積(即資本公積的準備項目)不能用以轉增資本或股本《企業會計制度》對接受現金捐贈，要在資本公積的明細科目中標明“接受現金捐贈”。 

    例1．某企業接受剛剛以100萬元購入的新設備的捐贈。若干年后，固定資產進行清理。 

    按照《股份有限公司會計制度》規定，接受捐贈時：借：固定資產100萬元；貸：資本公積——接受捐贈實物資產100萬元。固定資產清理時的會計處理不涉及資本公積。按照《企業會計制度》規定，接受捐贈時:借:固定資產100萬元；貸：資本公積——接受捐贈非現金資產準備100萬元。固定資產清理時，除了需要作出有關固定資產清理的會計處理外，還需要作如下會計分錄：借：資本公積——接受捐贈非現金資產準備100萬元；貸：資本公積——其他資本公積100萬元。 

    例2．某企業接受現金捐贈20萬元。 

    按照《股份有限公司會計制度》規定，某企業的會計處理為：借：銀行存款20萬元；貸：資本公積——接受捐贈20萬元。按照《企業會計制度》規定，某企業的會計處理為：借：銀行存款20萬元；貸：資本公積接受現金捐贈20萬元。
 
　　2．股權投資準備。《股份有限公司會計制度》規定：“因被投資單位外幣折算等所引起的被投資單位所有者權益的變動，公司應按分享的份額，相應調整長期股權投資和資本公積的賬面價值。”而企業會計制度》規定：“股權投資準備是指企業對被投資單位的長期股權投資采用權益法核算時，因被投資單位接受捐贈等原因增加的資本公積，企業按其持股比例計算而增加的資本公積。”實際上，在被投資單位所有者權益變動中，能夠影響投資單位的資本公積的只有被投資單位資本公積的變化，而其他所有者權益項目的變化則作為投資單位的投資收益。《股份有限公司會計制度》沒有明確說明資本公積，但所舉的例子(外幣折算差額)是屬于資本公積《企業會計制度》則明確了它就是“資本公積”。另外《股份有限公司會計制度》允許這種資本公積轉增股本，而《企業會計制度》則明確指出，這種資本公積的增加作為是資本公積準備項目，它不能用以轉增資本或股本。 

　　3．撥款轉入。《股份有限公司會計制度》沒有涉及到撥歉轉入這個問題，但《企業會計準則》指出：“國家撥給企業的費項撥款，除另有規定者外，應當作為國家投資入賬”。由于《股份有限公司會計制廢》遵循《企業會計準則》，因而《股份有限公司會計制度》對撥款轉入應貸記“實收資本——國家資本”科目。《企業會計制度》則規定把企業收到國家撥入的專門用于技術改造、技術研究等的撥款，在相應的項目完成后轉入資本公積，不再增加實收資本。 

    例3．某企業收到國家撥入的專項技術研究資金200萬。 

    按照《企業會計準則》規定，應作如下會計處理:借：銀行存款200萬元；貸:實收資本廠一國家資本200萬元。按照《企業會計制度》規定，應作如下會計處理：借:：銀行存款200萬元；貸：專項應付款200萬元。待技術改造項目完工時：借：專項應付款200萬元：貸：資本公積——撥款轉入200萬元。 

    4．其他資本公積。《股份有限公司會計制度》花資本公積中提到了資產重估增值和住房周轉金轉入、《企業會計制廢》在明確提出資本公積的“資辦 (股本)溢價”、“接受捐贈非現金資產準備”、“接受現金捐贈”、“股權投資準備”、“撥款轉入”和“外幣資本折算差額”等六個項目后。沒有明確說明資產重估增值和住房周轉金轉入，但它另外設置了“資本公積——其他資本公積”科目用來核算上述六項資本公積以外所形成的資本公積，以及從資本公積各準備項目轉入的金額。資產重估增值應該屬于。資本公積——其他資本公積。的組成部分，但《企業會計制度》沒有專門設置“住房周轉金”科目，因此如何核算住房周轉金及其他所有者權益的影響，暫時還不明確。同時《企業會計制度》還指出債權人豁免的債務也在該項目中進行核算。
 
    例4．某企業以一項設備對外進行長期投資，設備賬面原值100萬元，已提折舊40萬，評估確認的原值100萬，凈值90萬元。 

    按照《股份有限公司會計制度》規定，會計處理為:借：長期股權投資——其他投資90萬元，累計折舊40萬元；貸：固定資產100萬元，資本公積——資產重估增值30萬元。按照《企業會計制度》規定，會計處理為：借：長期股權投資——其他投資90萬元，累計折舊40萬元；貸：固定資產100萬元，資本公積——其他資本公積30萬元。