施正文：廣東某股權轉讓涉稅案深度解析

2015中國稅法論壇暨第四屆中國稅務律師和稅務師論壇于2015年12月27日在北京隆重舉行，本屆論壇主題是“現代國家治理與涉稅專業服務創新”。中國財稅法學研究會副會長施正文發表了題為廣東某股權轉讓涉稅案深度解析的主題演講。

以下為演講實錄：

施正文：

各位同仁好！大家都是很拼的，還沒有完全消化就馬上進入學術的大餐。我帶來這樣一個案例是近日剛剛參加的一個案子，看一下基本的案情，08年吳川市兩個股東要把100%的股權轉讓給第三方，也是一個自然人，股權轉讓協議中約定的股權轉讓價格，協議條款是558萬元，這里關鍵的問題是對股權轉讓的稅款，納稅人應當是轉讓方，他是納稅人。但是他希望稅款由受讓方來承擔，在協議中約定，約定有一點復雜，以這樣的方式，轉讓方承擔20萬元，受讓方承擔80萬元，共計100萬元。

合同簽訂之后不久支付了305萬元，辦理了法人變更登記，很快又支付最后一筆款，233萬。雙方簽訂了一個托管的付款協議，銀行按照協議，9月26日向轉讓方支付了233萬元，共538萬元。另外20元作為轉讓方承諾由其承擔的稅款而扣下來支付。

付款以后，9月18日公司去地稅局辦理稅務的變更登記，稅務機關有一個職責要審查，需要提供股權轉讓的個人所得稅有沒有交？但是稅務局沒有審查就予以辦理，由于稅務局向轉讓方征稅的時候，舉報稅務局瀆職，受讓方沒有交稅款，舉報以后，稅務局查處以后，認定了稅務人員的失職，給經辦稅務人員警告處罰。

轉讓以后，稅款遲遲沒有交，11年9月13日，地稅局向轉讓方下達了限期繳納稅款通知書，需要繳納97.6萬元。

這樣一個通知書轉讓方拿到以后，我和受讓方有協議，協議由受讓方承擔稅款，并且拿出最高法院的司法解釋，因此不需要交，應該向義務人繳納。辯解以后稅務局認可了，把通知收回，作廢。同時向受讓方追繳，發了核定追繳書，要求解繳股權轉讓稅款97.6萬元。

受讓方沒有實際解繳，12年9月4日湛江市地稅第四稽查局對轉讓方，受讓方立案稽查，做出稅務處理決定書，并且做了0.5倍罰款。

2014年4月9日湛江地稅第四稽查局對轉讓方進行了立案稽查，同年做出了稅務處理決定書，認定轉讓方應繳納股權轉讓稅款97.6萬元，扣除受讓方已扣20萬元，應補繳稅款77.6。

轉讓方不服，申請復議，理由就是有協議。一審法院做出判決：認定需要繳納，理由是司法解釋是刑事案件中的，不能適用行政管理案件。二是認定轉讓方稅款的追征期限是三年，因為轉讓方未繳稅款不是“計算錯誤等失誤”造成的，不適用未繳稅款10萬元以上適用5年的追征時效。雙方對一審判決都不服。

接下來主要講稅款實體的問題，昨天我剛剛拿到再審的裁定判決書，都是認為轉讓方要繳稅款。

我們鎖定在爭議部分，到底轉讓方要不要繳？受讓方有沒有已扣稅款？大家看這是雙方約定的情況，我們再看這樣一個文件，司法解釋，扣繳義務人書面承諾代納稅人支付稅款的，應當認定扣繳義務人“已扣，已收稅款”。

現在我們看，爭議的實體部分，民事協議能不能變更稅法關于稅款繳納主體的規定，其約定是否有效？

法院、稅務機關認定，強制性的，雙方不能通過民事協議重新分配稅款。再審法院也這么認為，當事人不能通過自行約定免除法定納稅義務，不能適用。

這個案件如果深度講要兩三小時，大家可能收獲更大。

首先我們經常有這樣的約定，這是分兩種情況，我們知道稅法上關于納稅人納稅義務是強制性的，也就是誰需要在稅法上做納稅主體納稅，民事協議不能變更，但是稅法并沒有禁止你交了稅以后把稅負轉嫁給另一方，經濟上的負稅人，這是可以的，是納稅人的權利。

公法上的納稅義務法律關系不能變更，但是在經濟上的負擔可以轉成合同上民事債務，由另外一方承擔，這是可以的，是他的權利。因為雙方這樣約定，不是說這樣以后為了逃避國家的稅法，約定另外一方承擔，不是讓國家沒有收到稅款。國家稅款沒有受到損害，因此需要允許。

對于扣繳義務人來說，他不等于一般的第三人，它在一定情況下實際就是納稅人，承擔納稅人一樣的義務和責任，并相應取得納稅人的身份并行使納稅人的權利。

我們知道，扣繳分為兩個階段，在代扣階段，程序性義務，準征稅主體，在代繳階段，實體性義務，準納稅主體。

關于司法解釋是否可以適用，司法解釋講的雖然是刑事責任，舉重以明輕的法律解釋方法。雙方的認定是法律事實，并不是法律規范的問題。國家稅務總局明確發文，貫徹執行實際上各地稅務機關都是遵照這個制度的執行。

破解本案的重要問題，本案的股權轉讓價格558元含稅的還是不含稅的？整個稅務局的認定就是錯的，二十萬元定義的稅款對轉讓方對應稅前的價格，另外80萬對應的稅后支付價格。我們必須還原成這樣的稅前，就會明白，其實是關于價格的約定。

我們看看國家稅務總局曾經有這樣的函，針對境外企業，但凡合同約定由國內企業負擔外國企業稅款的，稅務部門將采取將上述不含稅收入算換為含稅收入后計算征稅。