虛擬稅款對增值稅的影響分析

增值稅是以商品生產和流轉中各環節的新增價值或商品附加值為征稅對象的一種流轉稅，它是國際公認的一種透明度高的中性稅種，有利于鼓勵企業按照經濟效益最大化原則選擇最佳生產組織形式，同時又保持了流轉稅征稅范圍廣泛和收入及時穩定的特點，體現主體稅制與市場機制相適應的原則。增值稅以應稅產品的增值額為征稅依據，克服了傳統流轉稅制對于應稅產品流轉額重復課稅的弊端，使同一產品不受生產流通環節的影響，始終保持同等的稅收含量。對出口產品采用零稅率，有利于按國際慣例對出口產品實行全額退稅，增強本國產品在國際市場上的競爭力。進項稅額抵扣制度使應稅產品的納稅人對增值稅稅額抵扣有效憑證進行廣泛的交叉審核，由此產生的社會監督功能是增值稅稅制的自動穩定器。避免重復征稅、稅負不受流轉環節的影響、出口產品采用零稅率和稅制具有自動穩定器功能是增值稅獨有的優越性。

增值稅的計算方法分直接計算法和間接計算法兩類。直接計算法又稱扣額法，首先計算出增值額，然后以增值額適用稅率計算出應納稅額。間接法又稱扣稅法，首先以銷售額乘適用稅率計算出產品整體稅額，然后減去非增值項目已納稅額計算出增值稅應納稅額。扣稅法因其計算簡便、嚴密的進項稅額抵扣制度保證增值稅收入穩定和稅負連貫而為實施增值稅的各國普遍采用。

1994年實施新稅制后，我國的增值稅采用扣稅法，通過納稅人的銷項稅額扣除進項稅額計算納稅人的應納增值稅稅額。銷項稅額根據納稅人銷售應稅產品的不含稅收入和適用稅率確定；進項稅額為納稅人購進應稅貨物或接受應稅勞務所支付或負擔的增值稅稅額，此外納稅人購進的免稅農業產品、支付的運輸費用、從事廢舊物資經營的納稅人購進的廢舊物資按其金額和規定的比率計算增值稅進項稅額。免稅農產品、廢舊物資和運輸費用計算增值稅進項稅額是對增值稅免稅和非應稅產品和勞務包含增值稅款的假設，這類稅款可以稱為虛擬稅款。虛擬稅款分為以免稅農產品為代表的對免稅產品和勞務計算的虛擬稅款和以運輸費用為代表的對非稅產品和勞務計算的虛擬稅款兩類，以下就虛擬稅款對增值稅稅制的影響進行探討。

1.虛擬稅款對應稅產品增值稅稅負的影響

增值稅應稅產品的增值額為應稅產品的價值扣除為生產該產品而購入的增值稅應稅產品和勞務價值后的余額，應稅產品包含的增值稅稅額為該產品生產和流轉各環節繳納的增值稅稅額。進項稅款出現虛擬稅款后，意味著將免稅和非應稅產品和勞務視同應稅產品和勞務在計算增值額時予以扣除，減少應稅產品的實際增值額，應稅產品實際增值稅稅負低于名義稅負。

農產品屬于初級產品，相當大部分用于其他應稅產品的生產。以農產品為主要原料的應稅產品，虛擬稅款占產品的進項稅額比重大，使應稅產品的實際稅負較其名義稅負有極大的降低。運輸費用與產品的流轉次數相關，產品的流轉次數越多，應稅產品涉及的運輸費用越大。按納稅人支付的運輸費用計算虛擬稅款，應稅產品的流轉次數越多，實際增值額越小，其增值稅稅負越低，同一種產品可能由于流轉環節不同而造成實際增值稅稅負不同。

2.虛擬稅款對出口產品零稅率的影響

為增強出口產品的國際競爭力，各國對出口產品實行補貼或退稅，降低出口產品的生產成本。增值稅在稅率設計上對出口產品采用零稅率，以利于對出口產品徹底清退其生產和流轉環節的稅款。零稅率的設計使增值稅在出口退稅方面較其他流轉稅具有優越性。

虛擬稅款介入增值稅領域后，生產出口產品購入原材料所取得的增值稅完稅憑證上所注明的增值稅稅額只能是名義稅額，出口產品的名義進項稅額高于實際已繳納的增值稅稅額，應稅產品實際繳納的增值稅稅額無法確定。按固定退稅率退稅是在出口產品包含的實際增值稅稅額無法確定時的權宜措施，具體產品實際包含的增值稅稅額不盡相同，確定固定退稅率無法保證對所有出口產品實現徹底退稅。部分退稅不利于出口產品的價格競爭；過度退稅不僅加重財政支出負擔，而且涉嫌傾銷容易受到其他國家的制裁。虛擬稅款模糊了產品實際增值稅含量，妨礙出口退稅政策的實施效率。

3.虛擬稅款對增值稅社會監督功能的影響

增值稅以納稅人的銷項稅額扣除進項稅額計算應納稅額。銷項稅額和進項稅額在不同納稅人之間相互轉換，納稅人的銷項稅額是應稅產品或勞務購入方的進項稅額，納稅人的進項稅額是向其提供應稅產品或勞務的銷售方的銷項稅額。增值稅嚴密的抵扣制度，使增值稅具有社會監督的功能，任一環節進項稅額和銷項稅額的脫節，將使稅款發生轉移。應稅產品或勞務的購入方從自身利益出發，自覺對從銷售方取得的進項稅額抵扣憑證進行審核，避免承擔不必要的損失。由于進項稅額和銷項稅額在不同納稅人之間轉換，購入方對自身進項稅額的審核，同時也是對銷售方銷項稅額的監督。社會監督功能是增值稅優越性的具體體現，賦予增值稅旺盛的生命力。它將稅務機關的增值稅征收成本部分社會化，提高稅收經濟效益，對增值稅收入的穩定增長發揮自我調節作用。

虛擬稅款按增值稅非應稅產品或勞務的價值進行計提，具有進項稅額的功能。虛擬稅款在產品或勞務的接受方是進項稅額，但在提供方并非為銷項稅額。虛擬稅款不具有銷項稅額和進項稅額在不同納稅人之間相互轉換的功能，缺乏社會交叉監督。虛擬稅款破壞了增值稅社會監督功能，在失去社會監督的情況下，稅務機關對偷稅的預防和制止缺乏有效的措施。

4.虛擬稅款對增值稅犯罪的影響

扣稅法的核心在于對增值稅進項稅額的管理，我國對進項稅額的管理，建立在對納稅人進項稅額抵扣憑證的管理之上。納稅人的進項稅額的有效抵扣憑證為從銷售方取得的增值稅專用發票和從海關取得的增值稅完稅憑證；免稅農產品進項稅額的抵扣憑證為收購憑證；運輸費用的進項稅額抵扣憑證為陸路水路運輸發票。增值稅專用發票和海關完稅憑證的管理以嚴密的制度為依托，這類憑證已視同貨幣進行管理。免稅農產品由收購單位自行根據收購額開具，這類憑證基本處于無管理狀態。水路陸路運輸發票由地稅部門負責管理，地稅部門對運輸的管理要求限于普通發票管理的程度，而國稅部門對運輸發票的管理要求已提高到增值稅專用發票管理的程度，由于各部門職責不同，產生目標函數的差異，對運輸發票的管理未能達到國稅部門預期的目標狀態。虛擬稅款抵扣制度使增值稅進項稅額憑證管理的有效性弱化，擴大了增值稅犯罪領域。

偽造增值稅專用發票、代理開具和虛開增值稅專用發票是當前涉及增值稅的主要犯罪行為。從增值稅稅制設計原理分析，扣稅法以增值稅銷項稅額扣除進項稅額計算應納稅額，代理開具和虛開增值稅專用發票同時造成銷售方的銷項稅額和購買方的進項稅額的增加，社會整體稅額未發生變動，其結果只涉及納稅人之間稅額的分配，代理開具和虛開增值稅專用發票的違法性質應等同于代理開具和虛開普通發票。虛擬稅款介入后，由于虛擬稅款抵扣制度的缺陷，銷售方虛開增值稅發票產生的銷項稅額可通過虛增虛擬稅款而抵銷，社會整體稅額減少，其違法性質與偽造增值稅專用發票無異。降低應稅產品的稅負是引進虛擬稅款的初衷。通過對免稅農產品計提虛擬稅款，調整以免稅農產品為主要原料的應稅產品稅負；通過對運輸費用計提虛擬稅款，使運輸費用在成本中占較大比重的應稅產品稅負得以調整。應稅產品的稅負受流轉環節影響，增值稅的自動穩定器功能弱化，零稅率對出口產品徹底退稅的優勢不復存在，增值稅犯罪領域擴大，是以虛擬稅款調整增值稅稅負的代價。

消除虛擬稅款的影響關系到增值稅的前景，虛擬稅款真實化或擯棄虛擬稅款是必然的選擇。社會監督功能是增值稅的生命線，它不僅是增值稅的自我免疫保障，而且通過稅收成本社會化提高增值稅的經濟效益。社會監督功能的弱化，在稅收經濟效益方面和稅制安全性方面同時削弱了增值稅的生存能力。虛擬稅款真實化，就是將計提虛擬稅款的免稅和非應稅產品或勞務納入征稅范圍，擴大增值稅稅基；擯棄虛擬稅款抵扣制度是取消對免稅和非應稅產品或勞務計提進項稅額。虛擬稅款真實化和擯棄虛擬稅款抵扣制度均以完善增值稅社會監督功能，提高增值稅的效率為目標，但兩者對應稅產品的稅負影響有所不同。虛擬稅款真實化將使農產品的稅負加重，運輸費用使產品的稅負受流轉環節的影響；擯棄虛擬稅款抵扣制度，將使產品的增值稅實際稅負增加至名義稅負。從實現增值稅的優越性角度進行比較，擯棄虛擬稅款抵扣制度更有利于實現增值稅的效率。擯棄虛擬稅款抵扣制度除在稅負方面對應稅產品有影響外，增值稅的優越性能充分體現。

增值稅稅負為應稅產品包含的增值稅稅額與產品價值的比值，稅率和計稅依據的調整均能直接達到稅負調整的目的。虛擬稅款抵扣制度實質就是通過對計稅依據的調整實現稅負的調整，通過增加免稅和非應稅產品或勞務做為增值額的減項，對增值額進行調整。虛擬稅款真實化或擯棄虛擬稅款抵扣制度后產生的稅負變化可通過稅率調整實現，此外采用財政補貼或先征后返可抵消應稅產品稅負的增加。

虛擬稅款抵扣制度在實施初期對增值稅稅制與現實情況的磨合發揮了一定的作用，但因其違背了稅制設計原理，已成為增值稅發展和完善的障礙。為實現增值稅的效率，應當正視虛擬稅款抵扣制度的負面影響，制止對增值稅稅制的侵蝕，使增值稅煥發生機。