小企業(yè)內(nèi)控缺陷影響內(nèi)控審計(jì)效果

與較大型被審計(jì)單位不同的是，小型被審計(jì)單位（以下簡稱小企業(yè)）擁有的員工通常較少，限制了內(nèi)部控制職責(zé)分離的程度，從而使得小企業(yè)通常采用非正式或簡單的流程實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)。例如，小企業(yè)治理層或管理層的職能往往由業(yè)主兼經(jīng)理直接承擔(dān)，在這種情況下，很可能抵消由于缺乏職責(zé)分離導(dǎo)致的特定風(fēng)險(xiǎn)，可以實(shí)施比較大型被審計(jì)單位更有效的監(jiān)督，從而在一定程度上彌補(bǔ)職責(zé)分離有限的局限性。但是，由于小企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)較為簡單，業(yè)主兼經(jīng)理又很可能因直接參與而凌駕于內(nèi)部控制之上，容易產(chǎn)生舞弊風(fēng)險(xiǎn)，所以，小企業(yè)的特殊性和局限性對小企業(yè)內(nèi)部控制的審計(jì)存在著限制和風(fēng)險(xiǎn)。此時(shí)，注冊會計(jì)師（以下簡稱CPA）應(yīng)當(dāng)綜合考慮小企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷對內(nèi)部控制審計(jì)的影響，需從以下三方面考慮。

一是如果小企業(yè)能夠提供書面成文的內(nèi)控制度（體現(xiàn)為制度匯編、手冊、文件等），但這僅是評價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況的基本前提，并不意味著內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)一定有效，更不能說明內(nèi)部控制已經(jīng)得到執(zhí)行和預(yù)期運(yùn)行效果，也不一定表明可以實(shí)施控制測試。此時(shí)，正如《中國CPA審計(jì)準(zhǔn)則第1211號——通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》應(yīng)用指南中規(guī)定的：“在對小企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，了解其系統(tǒng)和流程就較為容易，也更依賴于詢問而不是對文件的檢查。”由此可見，即使小企業(yè)存在書面成文的內(nèi)控制度，但CPA對小企業(yè)業(yè)務(wù)系統(tǒng)和流程的了解應(yīng)該更依賴于詢問而不是對文件的檢查。事實(shí)上，小企業(yè)書面成文的內(nèi)控制度往往形式主義居多，所以，CPA應(yīng)該根據(jù)小企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)際執(zhí)行情況，了解小企業(yè)在內(nèi)控方面可能存在的問題或薄弱環(huán)節(jié)，并評估通過了解內(nèi)控發(fā)現(xiàn)的可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。此時(shí)，CPA對內(nèi)部控制的了解可能主要借助于詢問和觀察等審計(jì)程序，并在設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，更多地考慮運(yùn)用實(shí)質(zhì)性方案，即不實(shí)施控制測試，直接以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鳌?

二是小企業(yè)可能無法獲取以文件形式存在的有關(guān)控制環(huán)境要素的審計(jì)證據(jù)，特別是在管理層與其他人員的溝通不夠正式但卻有效的情況下，小企業(yè)可能通過管理層與員工的口頭溝通和管理層的示范作用，形成強(qiáng)調(diào)誠信和道德行為重要性的企業(yè)文化。因此，管理層或業(yè)主兼經(jīng)理對內(nèi)部控制的態(tài)度、認(rèn)識和措施對CPA了解小企業(yè)的控制環(huán)境非常重要。所以，盡管沒有書面成文的內(nèi)控制度，但因?yàn)橛辛诉@種控制環(huán)境，從而使得大多數(shù)小企業(yè)實(shí)際上存在著雖簡化、不正式但卻行之有效可以識別的控制活動，而且這些控制活動一般能夠保障小企業(yè)正常、持續(xù)地生產(chǎn)經(jīng)營。但是，由于小企業(yè)通常難以實(shí)施適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離，所以，CPA不僅應(yīng)當(dāng)考慮小企業(yè)采取的這些控制活動能否有效實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，而且因小企業(yè)可能不存在太多CPA能夠識別的控制，從而無法進(jìn)行控制測試。因此，CPA在對小企業(yè)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，可能考慮主要采取實(shí)質(zhì)性方案。

三是不管小企業(yè)有無書面成文的內(nèi)部控制，事實(shí)上，由于小企業(yè)的內(nèi)部控制還存在著控制環(huán)境薄弱、缺乏正式的風(fēng)險(xiǎn)評估過程、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通過于簡化和不正式、職責(zé)分離有限、缺乏持續(xù)的監(jiān)督活動，以及業(yè)主（管理層）凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大等缺陷，決定了對小企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的局限性和特殊性，不僅使得對小企業(yè)內(nèi)部控制的審計(jì)存在著各種限制和風(fēng)險(xiǎn)，而且也很難讓CPA信賴小企業(yè)的內(nèi)部控制，所以，在很多情況下，CPA一般主要考慮采取實(shí)質(zhì)性方案。