土地拍賣傭金如何在計算土地增值稅時扣除

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在“招拍掛”政府出讓的土地過程中有時會支付給第三方拍賣傭金，支付的拍賣傭金在計算土地增值稅時是作為房地產(chǎn)開發(fā)成本扣除還是作為房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除呢？

首先，來看一下土地拍賣傭金的會計處理。

《財政部關(guān)于印發(fā)<企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）>的通知》（財會[2013]17號）第二十六條規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)一般設置土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設施建設費、公共配套設施費、開發(fā)間接費、借款費用等成本項目。

土地征用及拆遷補償費，是指為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項費用，包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、農(nóng)作物補償費、危房補償費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關(guān)稅費、拆遷補償費用、安置及動遷費用、回遷房建造費用等。

根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)以“招拍掛”方式取得土地支付給第三方的傭金屬于為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的費用，應計入“開發(fā)成本—土地征用及拆遷補償費”中。

接著，我們再來看一下國家層面土地增值稅的相關(guān)規(guī)定。

《土地增值稅暫行條例》（國務院令第138號）第六條規(guī)定，計算增值額的扣除項目:

 (一)取得土地使用權(quán)所支付的金額；

 (二)開發(fā)土地的成本、費用；

 (三)新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；

 (四)與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；

 (五)財政部規(guī)定的其他扣除項目。

《土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）第七條規(guī)定，條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為:

(一)取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用。

(三)開發(fā)土地和新建房及配套設施的費用(以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費用)，是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務費用。

財務費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條(一)、(二)項規(guī)定計算的金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。

凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條(一)、(二)項規(guī)定計算的金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。

上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。

國家稅務總局在2011年1月19日對于問題“支付的土地競拍傭金等費用可否作為土地增值稅的扣除項目？”答復如下：

根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條一款規(guī)定：“取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用。”傭金是支付給中介機構(gòu)而不是支付給土地出讓方或轉(zhuǎn)讓方的，因此不應當作為取得土地使用權(quán)所支付的金額，但可以計入管理費用計算比例扣除。

根據(jù)上述文件及答復，由于土地拍賣傭金是支付給第三方的，并不是按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用，因此，在計算土地增值稅時，支付給第三方的土地拍賣傭金不能作為取得土地使用權(quán)所支付的金額扣除，而應作為房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除。

最后，我們再來看一些下部分稅務機關(guān)的規(guī)定及答復，也是明確作為房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除。

1.《海南省地方稅務局關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務問答的通知》（瓊地稅函〔2015〕917號）

三、土地招投標傭金、房屋測繪費、招標代理服務費在土地增值稅清算時應列房地產(chǎn)開發(fā)成本還是房地產(chǎn)開發(fā)費用？

“招拍掛”是政府出讓土地的一種方式，對納稅人在土地出讓環(huán)節(jié)支付的“招拍掛”傭金可視為“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用”，作為“取得土地使用權(quán)所支付的金額”在土地增值稅清算時據(jù)實扣除。

在工程建設過程中發(fā)生的房屋測繪費、招標代理服務費，屬于期間費用，在土地增值稅清算時計入房地產(chǎn)開發(fā)費用。

2.《廣西壯族自治區(qū)地方稅務局關(guān)于發(fā)布<廣西壯族自治區(qū)房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅管理辦法（試行）>的公告》(廣西壯族自治區(qū)地方稅務局公告2018年第1號)

第四十條  除本辦法第三十九條規(guī)定的原則外，扣除項目金額應符合下列規(guī)定：

（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用。

4．納稅人取得土地使用權(quán)支付的拍賣傭金不得扣除。

3.《常州市地方稅務局稅政一處關(guān)于土地增值稅若干征稅問題的處理意見》（常地稅一便函[2012]5號）

五、取得土地使用權(quán)所支付金額

1、拍賣取得土地使用權(quán)所支付的傭金的扣除問題

通過拍賣方式取得土地使用權(quán)時，支付給拍賣單位的傭金，計算土地增值稅時，不作為“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，應列入“房地產(chǎn)開發(fā)費用”計算扣除。

4.國家稅務總局福建省12366納稅服務中心在2021年1月25日對于問題“我方2015年通過公開拍賣方式取得土地，對應的土地拍賣傭金直接支付給政府委托主持拍賣的拍賣公司而并非政府，且取得的傭金發(fā)票為‘地方稅務局通用機打發(fā)票’，發(fā)票項目和內(nèi)容分別為‘其他服務-傭金’，收款方也為該拍賣公司。現(xiàn)項目進行土增清算，請問該筆傭金是否可在土增清算時扣除？”答復如下：

鑒于拍賣傭金不屬于國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用，拍賣傭金不可列入作為取得土地使用權(quán)所支付的金額扣除，但可以列入管理費，在規(guī)定比例內(nèi)扣除。

5. 河南稅務局在2020年8月7日對于問題“土地增值稅清算可否扣除支付給拍賣公司的拍賣傭金、可否扣除支付給評估公司的土地評估費？”答復為：支付給中介機構(gòu)的傭金應計入“管理費用”，按規(guī)定比例計算扣除。

作者：李老師（正保財稅咨詢專家）