投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理案例

投資性房地產(chǎn)在會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理上的規(guī)定不同，本文通過(guò)案例，介紹公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量、稅法與會(huì)計(jì)核算的差異以及企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表如何填報(bào)等問(wèn)題。

會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。

投資性房地產(chǎn)主要包括：(1)已出租的土地使用權(quán);(2)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán);(3)已出租的建筑物。企業(yè)自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。

根據(jù)采用的計(jì)量模式不同，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式分為成本模式和公允價(jià)值模式。

有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下條件：(1)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，意味著投資性房地產(chǎn)可以在房地產(chǎn)交易市場(chǎng)中直接交易。(2)企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出科學(xué)合理的估計(jì)。

將存貨、自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，將該存貨、土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值計(jì)入投資性房地產(chǎn)的成本，如果公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，按差額部分貸記資本公積，如果公允價(jià)值小于賬面價(jià)值，按差額部分借記公允價(jià)值變動(dòng)損益。

采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

處置投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額確認(rèn)收入，按投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時(shí)將該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)成本。按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額，貸記其他業(yè)務(wù)成本。

稅務(wù)規(guī)定

由于公允價(jià)值模式的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)已計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)，按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，年終申報(bào)時(shí)，須對(duì)已計(jì)入利潤(rùn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行調(diào)整。并且按公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)仍應(yīng)計(jì)提折舊或攤銷，并在稅前扣除。

案例分析

2010年12月20日，甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，將自用的辦公樓出租給乙公司，租期為3年，2011年1月1日為租賃期開(kāi)始日，2013年12月31日到期。甲公司采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)。2011年1月1日，此辦公樓的公允價(jià)值為900萬(wàn)元，賬面原價(jià)為2000萬(wàn)元，已提折舊為1200萬(wàn)元。剩余折舊年限為8年。2011年12月31日，該辦公樓的公允價(jià)值為1200萬(wàn)元。2012年12月31日辦公樓的公允價(jià)值為1800萬(wàn)元。2013年12月31日辦公樓的公允價(jià)值為1700萬(wàn)元。2013年12月31日租賃協(xié)議到期，甲公司與乙公司達(dá)成協(xié)議，將該辦公樓出售給乙公司，價(jià)款為3000萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)處理如下(單位，萬(wàn)元)：

2011年1月：

借：投資性房地產(chǎn)(辦公樓)——成本 900

累計(jì)折舊 1200

貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 2000

資本公積——其他資本公積 100。

2011年12月31日：

借：投資性房地產(chǎn)(辦公樓)——公允價(jià)值變動(dòng) 300

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 300。

2011年申報(bào)納稅時(shí)，公允價(jià)值變動(dòng)損益300萬(wàn)元已計(jì)入當(dāng)期會(huì)計(jì)損益，應(yīng)作納稅調(diào)減。同時(shí)，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，該投資性房地產(chǎn)仍允許計(jì)提折舊100萬(wàn)元，納稅調(diào)減100萬(wàn)元，該辦公樓稅收折余價(jià)值為700萬(wàn)元。

2012年12月：

借：投資性房地產(chǎn)(辦公樓)——公允價(jià)值變動(dòng) 600

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 600。

2012年申報(bào)納稅時(shí)，公允價(jià)值變動(dòng)損益600萬(wàn)元已計(jì)入當(dāng)期會(huì)計(jì)損益，應(yīng)作納稅調(diào)減。同時(shí)，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，當(dāng)年允許扣除折舊費(fèi)用100萬(wàn)元，該辦公樓稅收折余價(jià)值為600萬(wàn)元。

2013年12月：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100

貸：投資性房地產(chǎn)(辦公樓)——公允價(jià)值變動(dòng) 100。

2013年申報(bào)納稅時(shí)，公允價(jià)值變動(dòng)損益100萬(wàn)元已計(jì)入當(dāng)期會(huì)計(jì)損益，應(yīng)作納稅調(diào)增。同時(shí)，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，當(dāng)年允許扣除折舊費(fèi)用100萬(wàn)元，該辦公樓稅收折余價(jià)值為500萬(wàn)元。

2013年12月，出售該辦公樓

借：銀行存款 3000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 3000

借：其他業(yè)務(wù)成本 1700

貸：投資性房地產(chǎn)(辦公樓)——成本 900

投資性房地產(chǎn)(辦公樓)——公允價(jià)值變動(dòng) 800

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 800

貸：其他業(yè)務(wù)成本 800

借：資本公積——其他資本公積 100

貸：其他業(yè)務(wù)成本 100。

2013年12月出售投資性房地產(chǎn)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入為1400萬(wàn)元(3000-1700+100)，稅收上應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得2500萬(wàn)元(3000-500)，應(yīng)納稅調(diào)增1100萬(wàn)元(2500-1400)。