解讀股權轉讓個人所得稅管理辦法67號公告

　　一、國稅函「2009」285號文件（已被67號公告替代并作廢）

　　《國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅發「2009」285號文件，以下簡稱285號文）首開股權轉讓個人所得稅反避稅之先河。

　　285號文有三項重要內容：一是計稅依據明顯偏低并無正當理由的，按照轉讓方占被投資企業凈資產份額確認計稅依據；二是明確股權轉讓個人所得稅的納稅地點為被投資企業所在地；三是規定了辦理個人所得稅完稅或免稅、不征稅證明為股權工商變更的前置程序。

　　實際工作中，285號文也引發一些質疑，實務中存在的問題主要有：一是計稅依據明顯偏低并無正當理由，缺乏明細規定；二是一律以凈資產賬面價值核定股權轉讓價格，對于一些高增值資產如土地、不動產等，不盡合理；三是為了征管目的，為股權變更增加前置事項，有違反《公司法》法律精神之嫌。

　　二、國家稅務總局2010年27號公告（已被67號公告替代并作廢）

　　《國家稅務總局關于股權轉讓所得個人所得稅計稅依據核定問題的公告》（國家稅務總局2010年27號公告，以下簡稱27號公告）是國稅函「2009」285號文件的“升級版”，該文件對計稅依據明顯偏低并無正當理由做了明細解釋，規定五種情況屬于計稅依據明顯偏低，四種情形屬于有正當理由，并規定如果土地、不動產等六類資產合計占資產總額50%以上的，按照凈資產評估價格核定計稅依據。

　　應當說27號公告是一個解決實際問題的優秀規范性文件，但是該文件的缺陷在于，一是，只是對股權轉讓個人所得稅核定計稅依據進行了規范，未形成完整的股權轉讓個人所得稅政策體系，如納稅人、扣繳義務人、被投資企業的權利與義務，備案資料程序等未做明確規定，政策略有凌亂之感；二是，該文件的第四條規定，納稅人再次轉讓所受讓股權的，股權轉讓的成本為前次轉讓的交易價格及買方負擔的相關稅費。如果前次交易價格為100萬元，而核定計稅依據為1000萬元，如果按照100萬元作為再次轉讓的成本，顯然造成了重復納稅，不符合雙向調整的原則；三是，對土地、房屋等六類資產占總資產50%以上的，方才采取凈資產評估價值核定法，50%的比例定的偏低，造成反避稅力度不夠。

　　（三）國家稅務總局2011年41號公告《國家稅務總局關于個人終止投資經營收回款項征收個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局2011年41號公告，以下簡稱41號公告）主要解決了三個問題：一是借鑒流轉稅的“價外費用”，股權轉讓收入規定全口徑收入，既包括股權轉讓款，也包括賠償金、違約金等價外收入，二是對不構成公司的非股權權益轉讓，比照股權轉讓處理；三是，對撤資、減資明確比照股權轉讓處理。

　　上述三個文件構成了股權轉讓個人所得稅主要政策體系。

　　（四）其他文件

　　1、國稅函「2005」130號文件

　　《國家稅務總局關于納稅人收回轉讓的股權征收個人所得稅問題的批復》（國稅函「2005」130號）文件明確，股權轉讓合同履行完畢、股權已作變更登記，雙方協議解除原股權轉讓合同的，是另外一次股權轉讓行為，原繳納個人所得稅不予退回；股權轉讓合同未履行完畢，執行仲裁委員會作出的解除股權轉讓合同，并原價收回股權的，從行政行為合理性原則出發，不應繳納個人所得稅。

　　2、國稅函「2006」866號文件

　　該文件明確，股權成功轉讓后，轉讓方個人因受讓方個人未按規定期限支付價款而取得的違約金收入，應并入股權轉讓所得繳納個人所得稅。實際上該文件的精神已經被2011年41號公告所代替。

　　3、國稅函「2005」319號文件（被總局2011年2號公告第522項廢止）

　　《國家稅務總局關于非貨幣性資產評估增值暫不征收個人所得稅的批復》（國稅函「2005」319號文件）是國稅總局對福建省地稅局的批復，規定個人以非貨幣性資產對外投資，暫不征收個人所得稅，未來轉讓時其計稅基礎按照投資資產的原計稅基礎確認。由于股權也屬于非貨幣性資產，該文件被認為也適用于以股權進行投資的行為，因此在2011年以前，以股權進行投資不征收個人所得稅。

　　《關于公布全文失效廢止部分條款失效廢止的規范性文件目錄的通知》（國家稅務總局公告2011年第2號）的第522項目對319號文件明示廢止，從此以后，一般認為按照《個人所得稅法實施條例》第10條的基本精神，個人所得的形式，包括現金、實物、有價證券和其他形式的經濟利益。因此，以非貨幣性資產對外投資自此應該征收個人所得稅。

　　4、國稅函「2011」89號文件（文件注明不予公開）

　　《國家稅務總局關于個人以股權參與上市公司定向增發征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2011]89號文件）是國稅總局對江蘇省地稅局的批復，確認蘇寧環球公司的自然人股東以其持有的浦東建設公司股權參與蘇寧環球定向增發的行為，屬于股權轉讓行為，應該征收個人所得稅。該文件披露后，在業界一度引起了巨大轟動，但該文件究竟屬于不予公開的內部批復，不能作為正式執法依據，時隔數年，67號公告將此文件精神正式納入，預計將在資本市場掀起一場血雨腥風。